На УСНО и при уплате ЕНВД вид деятельности не должен совпадать

Вопрос:

Может ли налогоплательщик-«упрощенец», занимающийся определенным видом деятельности, одновременно перейти по этому же виду деятельности на уплату ЕНВД? Например, доход от розничной торговли в объекте, находящемся на территории Республики Крым, облагать единым налогом в рамках УСНО, а доход от розничной торговли на объекте в Севастополе облагать ЕНВД…

Ответ:

Согласно п. 1 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели применяют УСНО наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

Система налогообложения в виде уплаты ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Перечень, приведенный в этой норме, довольно ограниченный. Но каждым из видов деятельности, указанных в нем, можно заниматься и на УСНО.

В то же время в п. 4 ст. 346.12 НК РФ определено, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСНО в отношении иных осуществляемых ими видов такой деятельности.

Данное положение следует воспринимать как запрет на применение УСНО в отношении вида деятельности, по которому налогоплательщик перешел на уплату ЕНВД. В Письме Минфина России от 16.07.2018 № 03-11-06/3/50004 сказано, что в отношении одного и того же вида предпринимательской деятельности, осуществляемого на территории одного муниципального района или городского округа, система налогообложения в виде уплаты ЕНВД и УСНО одновременно применяться не могут.

Значит, если в Севастополе налогоплательщик перешел на уплату ЕНВД в отношении розничной торговли, то в Республике Крым он вправе по тому же виду деятельности применять УСНО. Ведь это разные субъекты федерации, а Минфин считает два названных режима несовместимыми в отношении одного вида деятельности только в пределах одного муниципального района (городского округа).

Сделанный вывод фактически подтверждается, например, в Письме Минфина России от 17.02.2017 № 03-11-11/9389, где говорится, что налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в разных муниципальных образованиях, в том числе находящихся в разных субъектах РФ, на основании п. 1 ст. 346.28 НК РФ вправе добровольно принять решение о переходе на уплату ЕНВД в каждом муниципальном образовании или применять иные режимы налогообложения.

Но надо уяснить, что понимается под одним видом деятельности в рассматриваемом контексте.

Прежде всего учтем, что применительно к УСНО нет разъяснений, что понимать под тем или иным видом деятельности, поэтому соответствующие понятия можно воспринимать предельно широко, обращаясь к гражданскому законодательству.

А вот в целях уплаты ЕНВД в ст. 346.27 НК РФ используются специальные понятия. Например, указывается, что розничная торговля – предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Это определение практически совпадает с общим, используемым в разных отраслях гражданского законодательства. Но тут же указывается, что к данному виду предпринимательской деятельности не относится передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также реализация:

• подакцизных товаров, указанных в пп. 6 – 10 п. 1 ст. 181 НК РФ;

• продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания;

• невостребованных вещей в ломбардах;

• газа;

• грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов;

• товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети);

• продукции собственного производства (изготовления).

Эти исключения, представляя собой, по существу, часть деятельности в виде розничной торговли, возможны для налогоплательщика, который перешел на уплату ЕНВД по этому виду деятельности, но должны облагаться в рамках УСНО. Здесь имеет значение, реализацией какого товара занимается налогоплательщик. Налицо возможность совмещения двух спецрежимов по одному виду деятельности.

Помимо того, по нашему мнению, надо иметь в виду, что согласно пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ в целях уплаты ЕНВД выделены два вида деятельности, которые относятся к розничной торговле:

• розничная торговля через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;

• розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, объекты нестационарной торговой сети.

Более того, согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ налог рассчитывается отдельно (применяются разные физические показатели) по розничной торговле:

• осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы;

• осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв. м;

• осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв. м;

• развозной и разносной.

Каждому из этих видов деятельности соответствует отдельный код, который надо указывать в заявлении о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД и декларации по налогу (см. приложение 5 к порядку заполнения данной декларации, утвержденному Приказом ФНС России от 04.07.2014 № ММВ-7-3/353@).

Следовательно, по нашему мнению, если налогоплательщик перешел на уплату ЕНВД лишь в отношении одного из этих видов деятельности (например, развозной и разносной розничной торговли), то по другим он имеет полное право уплачивать единый налог в рамках УСНО. Даже действуя только в пределах одного муниципального района или городского округа.

Финансисты должны согласиться с таким подходом. Это видно из Письма от 25.10.2015 № 03-11-06/3/61231. Делая общее указание, что в отношении одного и того же вида предпринимательской деятельности, осуществляемого на территории одного муниципального района или на территории нескольких районов одного городского округа, городов федерального значения, система налогообложения в виде уплаты ЕНВД и УСНО одновременно применяться не могут, чиновники в качестве примера привели не вообще розничную торговлю, а отдельно розничную торговлю через магазины с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту торговли.

Кстати, в пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ уточнено, что для целей уплаты ЕНВД розничная торговля через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется.

Значит, одновременно может применяться УСНО и уплата ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны: УСНО, если площадь торгового зала в магазине или павильоне превышает 150 кв. м, уплата ЕНВД, если не превышает.

* * *

Таким образом, если налогоплательщик перешел на уплату ЕНВД по розничной торговле в каком-либо муниципальном районе или городском округе, это не помешает ему платить единый налог на УСНО в отношении любой операции, относящейся к розничной торговле, за пределами данного муниципального района (городского округа).

При осуществлении розничной торговли внутри муниципального района или городского округа, по нашему мнению, налогоплательщик вправе применять УСНО к доходам от розничной торговли, по подвиду которой он не поставлен на учет в качестве плательщика ЕНВД.