Все о статье 54.1 НК РФ: основные положения и судебная практика

В 2017 году Налоговый кодекс РФ был дополнен новой статьей 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 18.07.2017 г. № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».

ФНС России выпустила два интересных письма по применению норм Федерального закона N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»:

В статье проанализируем основные положения статьи 54.1 НК РФ с учетом разъяснений ФНС России и рассмотрим, как складывается судебная практика по применению этой статьи.

Цель нововведений

Статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. Основная цель - сформировать новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами с учетом сформированной судебной практики.

ФНС России указала, что новая статья 54.1 НК РФ не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, поэтому налоговые органы должны применять только предусмотренные законодательством процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств. Доказывание обстоятельств производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V-1, V-2 НК РФ.

Умышленное искажение отчетности

Статьей 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение организацией налоговой базы и суммы налога. В каких случаях он действует?

Согласно пункту 1 ст. 54.1 НК РФ запрет действует в случаях искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, отражаемых в налоговом и (или) бухгалтерском учете или налоговой отчетности. При обнаружении искажений налоговые органы должны скорректировать налоговые обязательства организации в полном объеме.

ФНС России в письме от 16 августа 2017 г. N СА-4-7/16152@ указала, что, прежде чем провести подобную корректировку, налоговые органы должны доказать, что неуплата или неполная уплата налога или необоснованное получение права на его возмещение было совершено организацией умышленно. Они должны собрать доказательства, подтверждающие, что организация действовала умышленно и должностные лица или учредители создавали условия, направленные исключительно на получение налоговой выгоды.

При отсутствии доказательств такого умысла у организации методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Об умышленных действиях организации могут свидетельствовать следующие факты:

В письме от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ ФНС России привела примеры искажений:

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены:

Правомерность сделки

Организации могут отказать в учете расходов при определении налогооблагаемой прибыли и заявления к вычету (зачету) сумм НДС не только в случае умышленного искажения отчетности, но и при наличии другого обстоятельства. На это тоже обратила внимание ФНС России.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ определены условия, при соблюдении которых организация по имевшим место сделкам вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства:

Если хотя бы одно из условий не выполнено, то такая сделка не будет учтена в целях налогообложения. В этом случае организации откажут в праве на учёт понесённых расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

ФНС также указала, что основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. Примером такой сделки может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

Даже если налоговые органы установили, что цель сделки - получение налоговой экономии, они должны доказать, что она не имеет разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а планировалась только для уменьшения налогов.

Обратила внимание ФНС и на факты, которые говорят об использовании формального документооборота для учета «искусственных» расходов и заявления налоговых вычетов. К ним относятся:

Дополнительными доказательствами в случае выявления фактов несоблюдения законодательства могут быть:

Исключение формального подхода

В пункте 3 статьи 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов.

В качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшение организацией налоговой базы не могут рассматриваться такие обстоятельства, как, например,

ФНС России в письме от 16 августа 2017 г. N СА-4-7/16152@ дополнила, что положения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не предусматривают для организаций негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.

Судебная практика

Судебная практика после выхода статьи 54.1 НК РФ складывается не в пользу налогоплательщиков, налоговые органы успешно доказывают создание формального документооборота между сторонами для минимизации расходов и необоснованного получения налоговых вычетов. Примером тому служат Постановления АС Западно-Сибирского округа от 29 мая 2018 г. по делу N А75-7919/2017, АС Волго-Вятского округа от 4 июня 2018 г. по делу N А79-5339/2017.

Постановление АС Западно-Сибирского округа от 29 мая 2018 г. по делу N А75-7919/2017

По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС Общество привлечено к ответственности. Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав документы, представленные Обществом в подтверждение обоснованности заявленных налоговых вычетов по операциям со спорным контрагентом, пришли к выводу о наличии в первичных документах недостоверных сведений, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций налогоплательщика с заявленным им контрагентом.

Данный вывод судебных арбитров основан на следующих представленных налоговыми органами обстоятельствах:

Принимая судебные акты, суды двух инстанций также установили, что представленный в материалы дела счет-фактура от имени руководителя спорного контрагента согласно заключению эксперта подписан не директором, а иным не установленным лицом.

АС Западно-Сибирского округа поддержал позицию судов обеих инстанций. Суды пришли к выводу о создании формального документооборота между сторонами, о недостоверности информации, содержащейся в представленных Обществом первичных документах, в своей совокупности не подтверждающих факт осуществления реальных хозяйственных операций налогоплательщика с заявленным им контрагентом, о совершении Обществом действий, направленных на необоснованное получение из бюджета налоговой выгоды, и обоснованно отказали в удовлетворении требований.

Постановление АС Волго-Вятского округа от 4 июня 2018 г. по делу N А79-5339/2017

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении ИП налоговых вычетов по НДС. Не согласившись с этим ИП обратился в суд.

Арбитражный суд Чувашской Республики - Чувашии пришел к выводу о том, что у ИП отсутствовали реальные хозяйственные отношения. Первый арбитражный апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.

Исследовав и оценив представленные налоговым органом доказательства, суды пришли к выводу о том, что документы, представленные ИП в обоснование правомерности применения налоговых вычетов по НДС, содержат недостоверные сведения, не соответствуют требованиям действующего законодательства и не подтверждают реальность хозяйственных операций. Такими доказательствами послужили следующие факты:

И в заключение хочется обратить внимание на письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)». В письме ФНС России разъяснила, что при доказательстве умышленности совершения налогового правонарушения организация или ИП будут привлекаться к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ. Согласно этому пункту НК РФ размер штрафа будет составлять 40% от неуплаченных сумм.

Даже если налоговые органы, проводившие проверку, в акте налоговой проверки квалифицировали действия организации или ИП в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может ужесточить меру налоговой ответственности и квалифицировать деяние налогоплательщика не по пункту 1 статьи 122, а по пункту 3 статьи 122 НК РФ.