Нарушения, выявляемые Федеральным казначейством по результатам проверок

Вправе ли Федеральное казначейство проводить проверку финансово-хозяйственной деятельности федеральных казенных учреждений? Могут ли работники этого органа исполнительной власти проводить проверку реализации казенными учреждениями – заказчиками товаров, работ, услуг норм Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее – Закон о контрактной системе)? Какие нарушения в области применения бюджетного законодательства характерны для получателей бюджетных средств? Ответим на эти и другие вопросы далее.

Контрольной функцией Федерального казначейства является внутренний государственный (муниципальный) финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений (п. 3 ст. 265 БК РФ). Данный орган исполнительной власти при осуществлении деятельности по контролю в финансово-бюджетной сфере осуществляет полномочия по контролю (п. 6 Порядка осуществления Федеральным казначейством полномочий по контролю в финансово-бюджетной сфере, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.11.2013 № 1092):

Таким образом, работники органов Федерального казначейства вправе проводить проверку:

В ходе проведения контрольных мероприятий выявляются разного рода нарушения норм законодательства РФ. В этой консультации рассмотрим обзор недостатков и нарушений в области бюджетного учета и применения норм Закона о контрактной системе, выявленных работниками Федерального казначейства при проведении контрольных мероприятий в финансово-бюджетной сфере у главных распорядителей средств федерального бюджета, распорядителей и получателей средств федерального бюджета во втором полугодии 2017 года.

К сведению: обзор данных нарушений и недостатков приведен в Письме Минфина РФ от 19.07.2018 № АС-4-16/13986@ (далее – Письмо № АС-4-16/13986@).

Рассмотрим указанные нарушения более подробно.

Как было сказано выше, обзор недостатков и нарушений, о которых пойдет речь далее, составлен по результатам контрольных мероприятий, проведенных во втором полугодии 2017 года. В этот период при ведении бюджетного учета положения федеральных стандартов не применялись. Комментируя освещенные в обзоре недостатки и нарушения правил ведения бюджетного учета, мы будем приводить еще и положения ФСБУ «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утвержденных Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 256н (далее – ФСБУ «Концептуальные основы»), вступившего в силу 1 января 2018 года, а также нормы Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н), и Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н, чтобы бухгалтеры учреждений смогли проверить свои операции, осуществленные как в прошлых, так и в текущем отчетных периодах, и исключить возможность совершения подобных нарушений в своей деятельности.

В целом в отношении нарушений правил ведения бюджетного учета, отраженных в п. 8.1 – 8.8 Письма № АС-4-16/13986@, следует отметить их типовой характер длявсех государственных (муниципальных) учреждений. Такого рода нарушения регулярно встречаются во всех актах проверок финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений. О них мы регулярно говорим на страницах наших журналов и книг. Тем не менее данные нарушения допускаются, выявляются в ходе проверок и находят свое отражение в актах, а их, в общем-то, легко можно избежать. Расскажем, что это за нарушения.

Показатели годовых отчетных форм должны быть подтверждены результатами инвентаризации

Требование об обязательном проведении инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовых отчетных бухгалтерских форм установлено ч. 3 ст. 11 Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете) п. 20 Инструкции № 157н (в редакции, действовавшей в 2017 году), п. 7 Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ, утвержденной Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 № 191н (далее – Инструкция № 191н). В нарушение этих пунктов, как было выявлено работниками Федерального казначейства в ходе проведения проверок, некоторые учреждения перед составлением годовой бюджетной отчетности не проводили инвентаризацию расчетов с дебиторами и кредиторами. Такие действия со стороны учреждения являются недопустимыми. Начиная с 2018 года основные требования к проведению инвентаризации установлены п. 79 – 82 ФСБУ «Концептуальные основы». В целом они не отличаются от требований к проведению инвентаризации, предусмотренных ранее. Поэтому при подготовке к составлению годовых отчетных форм по итогам 2018 года рекомендуем всем учреждениям провести инвентаризацию активов, обязательств (расчетов), чтобы исключить подобные нарушения.

Здесь же заметим, поскольку проведение инвентаризации является обязательным, перед составлением годовых отчетных форм проверяющие при проведении проверки обращают внимание (п. 6, 20 Инструкции № 157н, п. 7 Инструкции № 191н):

Требования к оформлению первичных учетных документов

Пунктом 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Первичные учетные документы составляются по унифицированным формам, приведенным в Приказе Минфина РФ от 30.03.2015 № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению», либо формам, разработанным субъектом учета самостоятельно. В этом случае первичные учетные документы должны иметь все обязательные реквизиты, перечень которых приведен в п. 7 Инструкции № 157н (в редакции, действовавшей до 1 января 2018 года), ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, п. 25 ФСБУ «Концептуальные основы».

Первичные учетные документы подбираются в хронологическом порядке и подшиваются к журналам операций. Формы журналов операций утверждены Приказом Минфина РФ № 52н.

При проведении проверки финансово-хозяйственной деятельности первичные учетные документы проверяются всегда. Просматривая журналы операций, к которым в хронологическом порядке подшиты и подобраны первичные учетные документы, проверяющие обращают внимание:

1) на соответствие бухгалтерских записей, отраженных в журнале операций, требованиям инструкций № 157н и 162н;

2) на соблюдение рекомендаций Минфина, изложенных в письмах ведомства, по отражению на счетах бухгалтерского учета операций, показанных в первичных учетных документах, приложенных к проверяемому журналу операций;

3) на наличие первичных учетных документов, операции по отражению которых содержатся в журнале операций;

4) на соответствие первичных учетных документов, приложенных к журналу операций, требованиям, установленным законодательством РФ (либо первичный учетный документ должен быть оформлен по унифицированной форме, утвержденной Приказом Минфина РФ № 52н, либо, если документ оформлен не по унифицированной форме, он должен содержать все обязательные для первичного документа реквизиты, перечень которых представлен в п. 7 Инструкции № 157н, ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

В ходе проведения подобной проверки у главных распорядителей средств федерального бюджета, распорядителей и получателей средств федерального бюджета были выявлены следующие нарушения (п. 8.5, 8.6 Письма № АС-4-16/13986@):

1) не составлены первичные учетные документы о приеме поставленного товара, выполненной работы, оказанной услуги. Документами, отражающими прием работ, услуг, являются акты выполненных работ, оказанных услуг, которые составляются в произвольной форме, но должны содержать перечень обязательных для первичного учетного документа реквизитов, установленных ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, п. 25 ФСБУ «Концептуальные основы». Поставка товаров оформляется накладной, которая составляется поставщиком и также должна содержать все необходимые для первичного учетного документа реквизиты. Здесь же отметим, что в соответствии с Приказом Минфина РФ № 52н приходный ордер (ф. 0504207) составляется учреждением при поступлении материальных ценностей (в частности, основных средств, материальных запасов), в том числе от сторонних организаций (учреждений), и служит основанием для принятия к бухгалтерскому учету и отражения на балансе учреждения в случаях, предусмотренных Приказом Минфина РФ № 52н. По мнению финансистов, изложенному в Письме от 07.12.2016 № 02-07-10/72795, наличие при поступлении в учреждение материальных ценностей первичных учетных документов – предусмотренных условиями договора (контракта) отгрузочных документов, оформленных надлежащим образом, является достаточным основанием для принятия к учету данных материальных ценностей. При этом оформление дополнительного первичного учетного документа в виде приходного ордера (ф. 0504207) не требуется;

2) приняты к бухгалтерскому учету документы, которыми оформлены не имевшие места факты хозяйственной жизни;

3) несвоевременно составлены первичные учетные документы о приеме поставленного товара, выполненной работы, оказанной услуги. Напомним, что первичные (сводные) учетные документы должны составляться в момент совершения фактов хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после их окончания (п. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, п. 21 ФСБУ «Концептуальные основы»). Более позднее составление первичного учетного документа является нарушением вышеназванных норм законодательства РФ;

4) недостоверно отражена в первичных учетных документах информация о поставленном товаре, выполненной работе, оказанной услуге. Такие действия учреждения квалифицируются как нарушение п. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и являются недопустимыми.

Кроме того, в нарушение требований, закрепленных в п. 1 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете, отдельные получатели средств федерального бюджета несвоевременно регистрировали и накапливали данные, содержащиеся в первичных учетных документах, в регистрах бухгалтерского учета (п. 8.6 Письма № АС-4-16/13986@). Напомним, п. 29 ФСБУ «Концептуальные основы», как и ранее (до вступления в силу названного стандарта) п. 11 Инструкции № 157н, установлено, что принятие первичных (сводных) учетных документов к бухгалтерскому учету производится не позднее следующего дня после их получения (составления).

Все нарушения, указанные выше, являются типовыми и выявляются практически в ходе любой проверки финансово-хозяйственной деятельности. Чтобы не допускать подобные нарушения, советуем быть внимательными при составлении и принятии к учету первичных учетных документов, проводить более тщательную их проверку перед принятием к учету.

Требования к проведению контрольных мероприятий при принятии к учету результатов работ

Пунктом 20 ФСБУ «Концептуальные основы» установлено, что объекты бухгалтерского учета, а также изменяющие их факты хозяйственной жизни отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов и (или) сводных учетных документов.

К бухгалтерскому учету принимаются первичные (сводные) учетные документы, поступившие по результатам внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, из предположения надлежащего составления первичных учетных документов по совершенным фактам хозяйственной жизни лицами, ответственными за их оформление (п. 23 ФСБУ «Концептуальные основы»). В 2017 году подобные требования были предусмотрены ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, п. 3 Инструкции № 157н. Кроме того, при принятии к учету результатов строительных работ заказчики должны выполнять требования п. 6 Положения о проведении строительного контроля при осуществлении строительства, реконструкции и капитального ремонта объектов капитального строительства, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 21.06.2010 № 468 (далее – Положение № 468). Этим пунктом определено, что строительный контроль, осуществляемый заказчиком, включает проведение следующих контрольных мероприятий:

а) проверку полноты и соблюдения установленных сроков выполнения подрядчиком входного контроля и достоверности документирования его результатов;

б) проверку выполнения подрядчиком контрольных мероприятий по соблюдению правил складирования и хранения применяемой продукции и достоверности документирования их результатов;

в) проверку полноты и соблюдения установленных сроков выполнения подрядчиком контроля последовательности и состава технологических операций по строительству объектов капитального строительства и достоверности документирования его результатов;

г) совместно с подрядчиком – освидетельствование скрытых работ и промежуточный прием возведенных строительных конструкций, влияющих на безопасность объекта капитального строительства, участков сетей инженерно-технического обеспечения;

д) совместно с подрядчиком – проверку соответствия законченного строительством объекта требованиям проектной и подготовленной на ее основе рабочей документации, результатам инженерных изысканий, требованиям градостроительного плана земельного участка, технических регламентов;

е) иные мероприятия в целях осуществления строительного контроля, предусмотренные законодательством РФ и (или) заключенным договором.

Как отмечено в п. 8.2 Письма № АС-4-16/13986@, в нарушение положений ч. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, п. 6 Положения № 468 отдельный получатель средств федерального бюджета как заказчик не обеспечил проведение строительного контроля, в результате чего приняты и оплачены по актам о приеме выполненных работ (форма КС-2):

Отражение в учете расходов по договору ОСАГО

Пунктом 302 Инструкции № 157н предусмотрено, что затраты, произведенные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются по дебету счета как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на финансовый результат текущего финансового года (по кредиту счета) в порядке, устанавливаемом учреждением (равномерно, пропорционально объему продукции (работ, услуг) и др.), в течение периода, к которому они относятся. Учет расходов будущих периодов осуществляется в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения, по государственным (муниципальным) контрактам (договорам), соглашениям. В нарушение требований этого пункта расходы на страхование автотранспортных средств, фактически осуществленные получателем средств федерального бюджета в 2015 – 2017 годах, но относящиеся к следующим отчетным периодам, не учитывались на счете «Расходы будущих периодов» (п. 8.3 Письма № АС-4-16/13986@). Такие расходы включались в расходы текущего периода, что является нарушением методологии бюджетного учета.

Пример.

Казенное учреждение в ноябре 2017 года заключило договор ОСАГО на сумму 9 200 руб. Расходы по договору были отнесены на счет 1 401 20 226. Нарушение требований п. 302 Инструкции № 157н при отражении этой операции было выявлено в марте 2018 года в ходе проведения проверки.

Нарушение было устранено следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Операции, совершенные в 2017 году

Начислены расходы по договору ОСАГО

1 401 20 226

1 302 26 730

9 200

Произведена оплата полиса ОСАГО

1 302 26 830

1 304 05 226

9 200

Исправительные операции 2018 года

Методом «красное сторно» произведена корректировка начисления суммы расходов по полису ОСАГО

1 401 20 226

1 302 26 730

(9 200)

Отнесены расходы на приобретение полиса ОСАГО на расходы будущих периодов

1 401 50 226

1 302 26 730

9 200

Отнесены расходы будущих периодов на расходы текущего периода. Операция совершается по истечении каждого месяца. Срок действия договора ОСАГО равен 12 месяцам. За период с ноября 2017 года по март 2018 года полис использовался 4 месяца. Расходы будущих периодов будут уменьшены на 3 066,67 руб. (9 200 руб. / 12 мес. х 4 мес.)

1 401 20 226

1 401 50 226

3 066,67

* * *

В завершение консультации отметим, что в ней мы рассмотрели нарушения, приведенные в п. 8.1 – 8.7 Письма № АС-4-16/13986@, касающиеся ведения бюджетного учета.

Не менее интересны для учреждений, входящих в систему силовых министерств и ведомств, нарушения, названные в п. 6.1 – 6.20 данного письма, которые связаны с реализацией норм Закона о контрактной системе, а именно нарушения: