Участников СЭЗ скоро ждут важные изменения

Для предпринимателей Республики Крым и Севастополя оперативно были введены специальные налоговые условия в виде свободной экономической зоны. При выполнении определенных требований юридическим лицам и ИП, перешедшим в сферу российского законодательства, представилась возможность уменьшить свои налоговые платежи.

Конечно, со временем законодателям стали видны недостатки в работе СЭЗ, которые они стараются постепенно преодолевать. Безусловно, они преследуют при этом прежде всего интересы бюджета, стараясь, чтобы льготы были связаны для налогоплательщика исключительно с деятельностью в СЭЗ.

О пониженных ставках по налогу на прибыль: в СЭЗ и не только

Cтатьей 284 НК РФ установлена и общая ставка налога на прибыль с разделением ее на платежи в федеральный и региональные бюджеты, и пониженные ставки по определенным отраслям, видам деятельности, а также территориям.

Например, такие ставки предусмотрены для участников СЭЗ. Причем согласно п. 1.7 ст. 284 НК РФ для федерального бюджета указана конкретная ставка 0%, а для региональных бюджетов (Республики Крым и Севастополя) – максимальная ставка, в пределах которой местные власти могут установить пониженные ставки.

Напомним также, что законодатели Крыма и Севастополя воспользовались этим правом и в законах Республики Крым от 29.12.2014 № 61-ЗРК/2014 и г. Севастополь от 03.02.2015 № 110-ЗС предусмотрели следующее. Ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет Республики Крым (города Севастополь), по деятельности, осуществляемой в соответствии с договором о деятельности в СЭЗ, устанавливается с момента внесения в единый реестр участников СЭЗ участника СЭЗ в таких размерах:

Обратите внимание: в указанных законах подчеркивается, что ставка 2% применяется с момента внесения участника СЭЗ в реестр. Момент, очевидно, определяется конкретным днем. Значит, и 3 года истекают на дату, следующую за датой внесения в реестр.

Например, севастопольские налоговики учитывают, что согласно п. 3 ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд (https://www.nalog.ru/rn92/news/activities_fts/7612917).

Отсюда они делают вывод, что в тексте Закона г. Севастополь № 110-ЗС срок, исчисляемый годами, предполагает его определение как количество периодов, состоящих из 12 календарных месяцев, следующих подряд с даты внесения налогоплательщика в единый реестр участников СЭЗ. То есть если налогоплательщик включен в реестр участников СЭЗ, например, 18.11.2015, с 19.11.2018 он должен применять при уплате налога в региональный бюджет ставку 6%.

А вот налоговики Республики Крым пошли дальше: фактически они произвольно сокращают установленный для применения минимальной ставки 3-летний период. От налогоплательщиков они требуют переходить на следующую ставку (6%) уже с начала того года, в котором 3-летний период истекает.

Конечно, данный подход нельзя признать обоснованным. К разнице трактовок, видимо, приводят нечеткие формулировки, которые синхронно использовали в обозначенных законах законодатели Республики Крым и Севастополя.

По нашему мнению, учитывая продолжительность отчетных и налогового периода по налогу на прибыль, правильнее использовать новую ставку со следующего квартала, чтобы не применять две разные ставки, пока не закончится отчетный период. Ведь облагаемая база по данному налогу определяется именно по итогам отчетного периода – и как ее разделить по разным ставкам в течение квартала?

Впрочем, те же севастопольские налоговики рекомендуют поступать следующим образом (https://www.nalog.ru/rn92/news/tax_doc_news/7649846). При заполнении декларации по налогу на прибыль за полугодие 2018 года налоговая база по прибыли, облагаемая по ставке 2% в соответствии с условиями договора СЭЗ, отражается в листе 02 декларации с признаком «3» нарастающим итогом. Налоговую базу по прибыли, облагаемую по ставке 6% в соответствии с условиями договора СЭЗ, они советуют отражать в листе 02 с признаком «6» «Резидент территории опережающего социально-экономического развития», пока в декларацию не будут внесены необходимые изменения.

С 01.01.2019 Федеральным законом от 03.08.2018 № 297-ФЗ (далее – Федеральный закон № 297-ФЗ) будет обновлен п. 1.7 ст. 284 НК РФ – изменятся условия и период применения пониженных ставок налога на прибыль для участников СЭЗ. Но об этом чуть дальше, а пока отметим, что в абз. 4 п. 1 ст. 284 НК РФ в настоящее время имеется норма, согласно которой ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. Причем указанная ставка не может быть ниже 13,5% (12,5% в 2017 – 2020 годах), если иное не предусмотрено данной статьей («иное» во многих случаях, в том числе по отношению к участникам СЭЗ, подразумевает более низкие ставки, вплоть до 0%).

Согласно Федеральному закону от 03.08.2018 № 302-ФЗ с 01.01.2019 эта норма изменится. У субъектов РФ не будет других возможностей для снижения ставки налога на прибыль, кроме случаев, которые указаны в гл. 25 НК РФ (а фактически в той же ст. 284 НК РФ).

При этом пониженные ставки, которые уже были приняты региональными властями до 01.01.2018, то есть действующие в 2018 году, не отменяются. Они продолжат действовать, пока не истечет срок, на который они установлены, или пока не наступит 01.01.2023. В оставшееся время (2019 – 2022 годы) эти ставки субъекты РФ могут повышать.

Следовательно, например, участник СЭЗ будет применять пониженные ставки, предусмотренные законами Республики Крым № 61-ЗРК/2014 и г. Севастополь № 110-ЗС не до истечения 8-го года участия в СЭЗ, а только до 01.01.2023. С этой даты он будет платить налог на прибыль по общей ставке для налогоплательщиков этих регионов.

Возможно, льготироваться будет меньше прибыли

Особенно существенные изменения для участников СЭЗ принес Федеральный закон № 297-ФЗ. В основном они коснутся только тех участников, кто вынужденно прекратит свое участие в СЭЗ досрочно. Но некоторые важные моменты придется учитывать всем участникам СЭЗ.

В настоящее время пониженные ставки налога на прибыль применяются к прибыли от всей деятельности, осуществляемой в соответствии с договором о деятельности в СЭЗ.

Однако теперь будет учитываться, что в силу ст. 13 Федерального закона от 29.11.2014 № 377-ФЗ «О развитии Республики Крым и города федерального значения Севастополя и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя» (далее – Федеральный закон № 377-ФЗ) участник СЭЗ обязан иметь инвестиционную декларацию.

Поэтому с 01.01.2019 (эта дата следует из п. 2 ст. 2 Федерального закона № 297-ФЗ, который предусматривает, что все изменения, указанные в данном законе, вступают в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, а для налога на прибыль это 2019 год) пониженные ставки будут применяться только в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта (эта дата следует из п. 2 ст. 2 Федерального закона № 297-ФЗ, который предусматривает, что все изменения, указанные в данном законе, вступают в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, а для налога на прибыль это 2019 год) на территории СЭЗ. Если этих проектов у участника СЭЗ несколько, он должен будет вести раздельный учет осуществляемых операций (доходов и расходов) по каждому из реализуемых проектов на территории СЭЗ, а также по иной хозяйственной деятельности.

В части платежей в федеральный бюджет нулевая ставка будет применяться, как и прежде, в течение 10 последовательных налоговых периодов начиная с налогового периода, в котором в соответствии с данными налогового учета была впервые получена прибыль от реализации инвестиционного проекта.

Получается, что этот 10-летний период должен учитываться отдельно по каждому инвестиционному проекту и по каждому из них будет начинаться и заканчиваться отдельно.

А вот в отношении платежей в региональные бюджеты специально указывается, что пониженная ставка, установленная законами Республики Крым и Севастополя, применяется в период действия договора о деятельности в СЭЗ. Но в отношении прибыли, полученной от реализации конкретного инвестиционного проекта.

Безусловно, власти Республики Крым и Севастополя внесут соответствующие изменения в свои законы. Возможно, они при этом также воспользуются новой возможностью, которую им предоставил Федеральный закон № 297-ФЗ: дифференцировать пониженные ставки в зависимости от вида деятельности в СЭЗ.

Определены платежи при досрочном прекращении участия в СЭЗ

Из пункта 23 ст. 13 Федерального закона № 377-ФЗ следует, что есть несколько причин, по которым договор об участии в СЭЗ расторгается досрочно:

Согласно п. 3 ст. 14 названного закона при установлении в ходе контроля выполнения участником СЭЗ условий договора о деятельности в СЭЗ факта занижения объема капитальных вложений по сравнению с их объемом, предусмотренным указанным договором, осуществления в СЭЗ предпринимательской деятельности, не предусмотренной указанным договором, или нарушения других условий реализации инвестиционной декларации, предусмотренных указанным договором, высший исполнительный орган государственной власти Республики Крым или города Севастополя вправе потребовать в судебном порядке расторжения такого договора.

В Письме ФНС России от 23.06.2016 № СД-4-3/11243@ обращается внимание на то, что в данном случае участники СЭЗ должны возместить полученные ими налоговые преференции, в том числе по налогу на прибыль. Констатируется, что в настоящее время порядок такого возмещения в НК РФ отсутствует и что его необходимо разработать.

Это и было осуществлено в рамках Федерального закона № 297-ФЗ. С 01.01.2019 при расторжении договора об участии в СЭЗ по решению суда бывшему участнику СЭЗ придется пересчитать налог на прибыль за весь период реализации инвестиционного проекта в СЭЗ без учета применения пониженных ставок.

Правда, по нашему мнению, здесь есть некоторая недоговоренность. Ведь надо уплатить не всю сумму налога, рассчитанную по обычным ставкам, а разницу между ней и той суммой, которая была уплачена по пониженным ставкам (это, конечно, касается только платежей в региональный бюджет, которые хотя и по пониженной ставке, но производились. А вот для платежей в федеральный бюджет установлена нулевая ставка, поэтому их по ставке 2% придется доплатить действительно полностью). Это очевидно, но в новой редакции п. 1.7 ст. 284 НК РФ ничего такого не сказано.

Уплатить разницу необходимо по истечении отчетного или налогового периода (именно по истечении налогового периода – если расторжение произошло, очевидно, в IV квартале года), в котором был расторгнут договор об условиях деятельности в СЭЗ, не позднее сроков, установленных для внесения авансовых платежей по налогу за отчетный период или уплаты налога за налоговый период в соответствии с абз. 1 и 2 п. 1 ст. 287 НК РФ.

Любопытно, что пени при этом уплачивать не придется. Такую обязанность при расторжении договора об участии в СЭЗ разработчики Федерального закона № 297-ФЗ предусматривали первоначально, но уже ко второму чтению она исчезла из законопроекта. Вероятно, законодатели решили, что в данном случае начисление пеней не будет соответствовать их смыслу как компенсации потерь бюджета из-за несвоевременной уплаты налога.

Пересчет имущественных налогов бывшим участником СЭЗ

Как и в случае с налогом на прибыль, порядок уплаты имущественных налогов участником СЭЗ будет приближен к деятельности, являющейся предметом договора об участии в СЭЗ.

В настоящее время согласно п. 26 ст. 381 НК РФ освобождается от обложения налогом на имущество организаций имущество, учитываемое на балансе участника СЭЗ, созданное или приобретенное в целях ведения деятельности на территории СЭЗ и расположенное на ее территории, в течение 10 лет с месяца, следующего за месяцем принятия на учет указанного имущества.

Несмотря на такую «свободную» формулировку, касающуюся, казалось бы, любого имущества, которое организация использует при ведении любой деятельности на территории СЭЗ, Минфин в Письме от 09.10.2017 № 03-05-05-01/65594 конкретизировал, что названная льгота применяется в отношении объектов основных средств, поименованных в разд. III инвестиционной декларации (см. также Письмо ФНС России от 02.08.2018 № ЕД-4-15/14944@).

Там указываются сведения об имуществе (объектах недвижимого имущества, производственном, технологическом и ином оборудовании, объектах инфраструктуры), предполагаемом к реализации и использованию в ходе деятельности в рамках реализации инвестиционного проекта.

Можно спорить, соответствует ли такой подход НК РФ. Но с 01.01.2019 Федеральным законом № 297-ФЗ действительно будут предусмотрены более жесткие требования в отношении того, какое имущество освобождается от налогообложения в соответствии с п. 26 ст. 381 НК РФ. Это освобождение будет применяться в отношении имущества, созданного или приобретенного в целях выполнения договора об условиях деятельности в СЭЗ. То есть фактически льгота будет привязана к содержанию инвестиционной декларации, которая сопровождает указанный договор.

Как и в части налога на прибыль, теперь установлено, что в случае расторжения договора об условиях деятельности в СЭЗ по решению суда сумма налога на имущество подлежит исчислению и уплате в бюджет (без пени) за весь период реализации инвестиционного проекта в СЭЗ. Уплатить ее необходимо по истечении отчетного или налогового периода, в котором был расторгнут договор о деятельности в СЭЗ, не позднее сроков, установленных для внесения авансовых платежей по налогу за отчетный период или уплаты налога за налоговый период (именно по истечении налогового периода, если расторжение произошло, очевидно, в IV квартале года).

В отношении земельного налога порядок применения льготы почти не изменился. В подпункте 12 п. 1 ст. 395 НК РФ по-прежнему указывается, что от обложения этим налогом освобождаются организации – участники СЭЗ в отношении земельных участков, расположенных на ее территории и используемых в целях выполнения договора об осуществлении деятельности в СЭЗ (уточнено – договора об условиях деятельности в СЭЗ), сроком на 3 года с месяца возникновения права собственности на каждый земельный участок. Но данная норма тоже теперь будет предусматривать, что в случае расторжения договора об условиях деятельности в СЭЗ по решению суда надо уплатить сумму налога за весь период реализации инвестиционного проекта в СЭЗ. Эта сумма подлежит уплате (без пени) по истечении отчетного или налогового периода, в котором был расторгнут договор об условиях деятельности в СЭЗ, не позднее сроков, установленных для внесения авансовых платежей по налогу за отчетный период или налога за налоговый период.

Порядок уплаты страховых взносов в СЭЗ тоже уточнен

Одной из важных преференций для участников СЭЗ является применение пониженных тарифов страховых взносов, о чем сказано в пп. 11 п. 1 ст. 427 НК РФ. Буквально по данной норме ими в настоящее время вправе воспользоваться все организации и индивидуальные предприниматели, получившие статус участника СЭЗ. Согласно пп. 5 п. 2 ст. 427 НК РФ эти тарифы следующие: на обязательное пенсионное страхование – 6%, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством – 1,5%, на обязательное медицинское страхование – 0,1%. Важный момент: на основании п. 10 ст. 427 НК РФ названные плательщики применяют пониженные тарифы страховых взносов в течение 10 лет со дня получения статуса СЭЗ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был получен такой статус, но пользоваться ими могут только те участники СЭЗ, которые получили такой статус в течение 3 лет со дня создания СЭЗ.

Как и в отношении налога на имущество, чиновники сочли необходимым ужесточить формулировку, которой установлен порядок уплаты страховых взносов участниками СЭЗ.

В письмах ФНС России от 03.08.2017 № СА-4-11/15243 и Минфина России от 18.05.2017 № 03-15-06/30393 говорится, что пониженные тарифы страховых взносов, предусмотренные ст. 427 НК РФ, участник СЭЗ вправе применять только в отношении выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц, занятых на территории города Севастополя и Республики Крым в видах деятельности, указанных в договоре об условиях деятельности в СЭЗ. В отношении выплат и иных вознаграждений, начисляемых организацией – участником СЭЗ в пользу физических лиц, осуществляющих на территории Республики Крым и Севастополя виды деятельности, не указанные в договоре об условиях деятельности в СЭЗ, по мнению чиновников, пониженные тарифы не применяются.

И в соответствии с Федеральным законом № 297-ФЗ с 01.01.2019 пп. 11 п. 1 ст. 427 НК РФ представлен в новой формулировке.

К сведению: на основании п. 3 ст. 2 Федерального закона № 297-ФЗ изменения по страховым взносам, предусмотренные этим законом, вступают в силу не ранее 1-го числа очередного расчетного периода по страховым взносам.

Указанные тарифы можно будет применять строго только в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых в реализации инвестиционного проекта в СЭЗ, информация о котором содержится в инвестиционной декларации. Трудовые обязанности такого лица должны быть непосредственно связаны с реализацией проекта, в том числе с эксплуатацией основных средств, созданных в результате этой реализации. Определенно указано, что такое лицо должно работать по трудовому договору (то есть гражданско-правовой договор исключается в целях применения пониженных тарифов).

Более того, участник СЭЗ должен составить перечень физических лиц, занятых в реализации инвестиционного проекта, и согласовать его с органами управления СЭЗ по месту своего нахождения.

Следовательно, в рамках работы филиалов (представительств) юридических лиц – участников СЭЗ, находящихся за ее пределами, а также к деятельности участников СЭЗ, осуществляемой внутри СЭЗ, но не связанной с реализацией инвестиционного проекта, в отношении выплат и иных вознаграждений, начисляемых организацией – участником СЭЗ в пользу физических лиц, осуществляющих соответствующую деятельность, пониженные тарифы не будут применяться.

О том, что придется сделать в случае расторжения договора об условиях деятельности в СЭЗ по решению суда, будет сказано в п. 10 ст. 427 НК РФ. В подобной ситуации сумма страховых взносов подлежит восстановлению и уплате, как подчеркнуто, без соответствующих пеней за весь период реализации инвестиционного проекта в СЭЗ. (Здесь, как и в отношении налога на прибыль, почему-то говорится об уплате всей суммы восстановленных страховых взносов, хотя – очевидно, законодатели это и имели в виду, – следует вести речь об уплате разницы между полными и пониженными страховыми взносами.) Данная сумма подлежит уплате не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был расторгнут договор о деятельности в СЭЗ.