О налогообложении личных денег предпринимателя

В налоговом законодательстве не разделены личное имущество самого индивидуального предпринимателя и его бизнеса. При этом ИП (в отличие от юридического лица) не обязан открывать расчетный счет для ведения предпринимательской деятельности. Соответственно, он не обязан сообщать в налоговый орган об открытии этого счета. Также в Налоговом кодексе не содержится прямого запрета на использование ИП личных средств (счетов) в предпринимательской деятельности.

К сведению: банковское законодательство, в отличие от налогового законодательства, достаточно четко разграничивает личные и рабочие счета предпринимателя.

В главе 2 Инструкции ЦБ РФ от 30.05.2014 № 153-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов» сказано:

• текущие счета открываются физлицам для совершения операций, не связанных с предпринимательской деятельностью или частной практикой (п. 2.2);

• расчетные счета открываются ИП, напротив, для совершения операций, связанных с предпринимательской деятельностью (п. 2.3).

На практике предприниматели довольно часто смешивают личные и рабочие средства, что объяснимо. Ведь понятие собственных средств для ИП размыто, и все средства (в том числе размещенные на текущих и расчетных счетах) являются его собственностью. Поэтому при недостатке на расчетном счете средств для совершения какой-либо операции ИП может пополнить счет личными средствами (например, для уплаты налогов, выдачи зарплаты работникам, погашения кредитов и займов, расчетов с поставщиками и др.).

К сведению: действующее законодательство не запрещает предпринимателю пополнять расчетный счет личными средствами в любом объеме.

Правда, подобное смешение чревато серьезными налоговыми рисками, поскольку все поступления на расчетный счет (в кассу) налоговики могут расценить в качестве налогооблагаемого дохода и доначислить налоги (НДФЛ или «упрощенный» налог), а также начислить пени и штрафы. Поясним почему.

Теоретически внесенные предпринимателем на расчетный счет личные средства (подчеркнем: независимо от способа пополнения)не являются доходом от коммерческой деятельности. (Этот момент особенно актуален для предпринимателей на УСНО, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов.)

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 и 25 НК РФ.

В связи с этим вносимые предпринимателем на расчетный счет личные денежные средства не должны признаваться доходом в смысле ст. 41 НК РФ. Соответственно, нет оснований для включения указанных сумм в состав доходов от предпринимательской деятельности, учитываемых при расчете «упрощенного» налога. С этим соглашается и Минфин (Письмо от 19.04.2016 № 03-11-11/24221). Но!

Обозначенный подход справедлив лишь при условии, что эти средства в действительности являются личными средствами предпринимателя, а не «скрытым» доходом от коммерческой деятельности. Наличие фраз «внесение собственных средств» или «пополнение личными деньгами» в назначении платежа не является безусловным критерием для идентификации вносимых средств именно как личных (как ошибочно думают некоторые предприниматели). По меньшей мере, так считают налоговики.

Постановление АС ПО от 01.06.2018 № Ф06-32803/2018 по делу № А12-25005/2017 – наглядный тому пример (обстоятельства спора показаны на схеме).

* Сумма состояла из личных и кредитных средств ИП (копии кредитных договоров представлены в материалы дела).

Апелляционная инстанция (Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2018 № 12АП-15187/2017), приняв решение в пользу ИП, указала:

• сам по себе факт поступления денежных средств на счет предпринимателя без выявления оснований поступления денежных средств, без оценки действий налогоплательщика и условий его деятельности не является основанием для доначисления ему соответствующих налогов;

• обязательным условием для возникновения у налогоплательщика обязанности исчислить налог является получение им дохода в конкретной сумме от конкретного вида деятельности;

• налоговый орган не представил каких-либо доказательств, которые позволили бы суду квалифицировать спорные денежные средства в качестве налогооблагаемого дохода.

В кассационной инстанции решение по делу № А12-25005/2017 устояло. Полагаем, будь налоговики менее пассивными и проведи они подробный анализ деятельности предпринимателя и сведений о его доходах для установления источников формирования личных средств, исход данного спора мог быть иным.

Очевидно, иным мог быть и исход спора по делу № А12-44116/2016 (Постановление АС ПО от 26.05.2017 № Ф06-20858/2017), если бы контролеры не проигнорировали правила расчетного метода, установленные пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

В данном деле подозрения в сокрытии предпринимателем выручки от реализации (вид деятельности – производство и оптовая продажа колбасных изделий) были обусловлены следующим обстоятельством. Коммерсант (УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы») регулярно вносил в свою кассу денежные средства,полученные по договорам займа, в котором он одновременно выступал заемщиком (как ИП) и заимодавцем (как физлицо). В 2013 году общая сумма «заемных» средств составила 26,3 млн руб.

Расчет доначисленных налогов («упрощенного» и НДФЛ) налоговики произвели исходя лишь из сведений, полученных из допросов физлиц (работников ИП и поставщиков), данных о займах, а также исходя из информации о задекларированных расходах. Словом, они неправомерно не применили расчетный метод (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) для определения размера налоговых обязательств ИП, хотя вывод о недобросовестности коммерсанта, выразившейся в ненадлежащем ведении учета доходов и расходов, обязывал контролеровприменить названный метод.

Причем, как отметили арбитры, в материалах налоговой проверки имелся расчет (сделанный налоговиками на основании документов ИП о приобретенном и учтенном сырье) выхода готовой продукции, которым было установлено отклонение в количественном выражении выхода колбасных изделий. Однако по результатам данного расчета налоговиками вывод сделан не был (!). Отклонение также не было использовано в расчете выручки (!) с применением цены реализации того или иного продукта. Кроме того, установив обстоятельства приобретения ИП сырья у физлиц и использование его в производственной деятельности с последующей реализацией колбасных изделий, налоговый орган не произвел расчет выручки от реализации неучтенной продукции (!)исходя из имеющихся предположительных данных о количестве приобретенного мяса (отраженных в ветеринарных свидетельствах, показаниях свидетелей) с расчетом выхода готовой продукции.

Обозначенный промах налоговиков определил исход данного спора. Удовлетворяя требования ИП, арбитры подчеркнули: ни одна норма Налогового кодекса не позволяет налоговому органу исчислять налоги в размере, отличном от исчисленного налогоплательщиком самостоятельно, только на основании сведений, полученных от свидетелей, опрошенных в порядке ст. 90 НК РФ, а также на основании информации о передаче денежных средств в виде займов. Такие сведения могут быть оценены лишь в совокупности с иными доказательствами, отвечающими признакам относимости и допустимости, полученными налоговым органом при реализации предоставленных ему законом прав (данный вывод соответствует правовой позиции, сформулированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12). Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Между тем не все налоговики и не всегда совершают подобные промахи. Показательным с точки зрения доказательной базы, собранной налоговым органом, можно считать Постановление АС ВСО от 12.02.2018 № Ф02-7062/2017 по делу № А74-170/2017.

В данном деле налоговики были во всеоружии и выиграли спор (сумма доначислений – 11,7 млн руб.). Претензии о сокрытии предпринимателем (УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы») налогооблагаемого дохода были обусловлены в том числе следующим обстоятельством.

На расчетные счета коммерсантом (у него было открыто 9 счетов в разных банках), помимо наличной выручки от коммерческой деятельности, вносились средства с назначением платежа «личные средства». В проверяемом периоде (2012 – 2014 годы) структура внесенных наличных средств на расчетный счет и показателей налоговой отчетности была такова.

Период	Внесено в кассу «личных» средств, млн руб.	Показатели налоговой отчетности, млн руб.
		Доходы	Расходы	Сумма налога к уплате
2012 год	91,3	37,04	32,70	0,43
2013 год	114,8	33,84	29,77	0,41
2014 год	228,7	35,5	31,80	0,37
Итого	434,8*

* Попытки ИП доказать, что часть из этих денег – заемные средства, оказалась безуспешной. Налоговики установили, что все кредиты им были получены безналичным перечислением на расчетные счета.

Теперь что касается доказательной базы, собранной налоговиками для оценки действий коммерсанта и условий его деятельности.

Контролеры проанализировали информацию о доходах ИП (в том числе как физического лица на основании справок 2-НДФЛ, поданных в отношении него работодателями) за последние десять лет (с 2004 года по 2014 год) и установили величину задекларированного им дохода, это (всего 26,6 млн руб.): 24,1 млн руб. – доходы от коммерческой деятельности; 1,2 млн руб. – доходы, полученные в качестве наемного работника; 1,3 млн руб. – доходы от продажи имущества. Данных об иных полученных предпринимателем или физическим лицом доходов (в сопоставимом с внесенным на расчетный счет размером «личных» средств) налоговый орган не выявил. Не представил их и сам предприниматель.

Налоговики доказали, что фактические затраты на приобретение сырья для производства колбасных изделий в проверяемом периоде значительно превысили не только расходы, учтенные при расчете «упрощенного» налога, но и суммы задекларированного дохода. При этом было установлено, что все закупленное сырье использовалось в полном объеме при производстве продукции. Доводы ИП о покупке сырья впрок (то есть наличии существенных остатков сырья на конец налогового (отчетного) периода) и регулярной утилизации сырья (из-за порчи) были признаны несостоятельными. Показания свидетелей, допросы которых проведены в соответствии с требованиями закона, свидетельствовали об обратном. Кроме того, расходная часть КУДиР формировалась на основании первичных документов по датам с нарастающим итогом, случаев включения в книгу расходных документов за иной налоговый период не имелось.

Налоговики затребовали первичную документацию на покупку, движение и отпуск сырья в производство; товарные отчеты о готовой продукции, переданной покупателям; сведения об остатках продукции на складе; акты по утилизации сырья и инвентаризации сырья и готовой продукции. Эти документы ИП в материалы дела не представил ввиду их отсутствия (бухучет не велся из-за применения УСНО).

Контролеры произвели расчет сырья в количественном и суммовом выражении, которое не было учтено ИП в составе расходов. Предприниматель признал его арифметически верным. Кроме того, налоговики осуществили расчет потенциального объема продукции, которую бизнесмен мог произвести с учетом технических характеристик используемого оборудования. Контррасчет и доказательств, опровергающих приведенный налоговым органом расчет количества произведенной продукции, ИП не представил.

Налоговики расчетным методом (в силу пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) определили налоговые обязательства ИП. Контррасчет предприниматель не представил и не пояснил, каким образом и почему выбранная инспекцией методика расчета нарушила его права и законные интересы.

Подытоживая сказанное, повторим, что действующее законодательство не запрещает ИП пополнять рабочие средства личными деньгами. Ограничений по размеру вносимой суммы тоже нет. Однако следует учитывать риски признания личных средств «скрытой» выручкой от реализации, особенно если источники формирования этих средств не будут установлены. Указание в назначении платежа фраз «внесение собственных средств» или «пополнение личными деньгами» само по себе не является безусловным критерием для идентификации вносимых средств именно как личных. При этом суды признают справедливым предположение налоговиков о сокрытии ИП выручки лишь при наличии весомых доказательств, указывающих на недобросовестность в действиях предпринимателя.