О последствиях манипуляций с «жизненными» показателями для УСНО

Применение УСНО возможно при соблюдении ряда условий и ограничений (в частности, по величине дохода, по численности работников, по стоимости основных средств, по доле участия в уставном капитале). Причем большинством из этих показателей организация может манипулировать в своих интересах (в целях сохранения права на «упрощенку» или, напротив, для досрочного отказа от нее). Между тем подобные действия не всегда одобряют налоговики. К примеру, они довольно успешно научились пресекать манипуляции «упрощенца» с формальным созданием филиала в целях намеренного отказа от применения УСНО (Дополнительно см. консультацию Т. М. Медведевой «Создание филиала как повод для досрочного перехода на общий режим налогообложения: налоговые риски»). Скорее всего, они попытаются оспорить и действия «упрощенца» и его контрагентов по управлению размером дохода с целью применения УСНО, особенно если доходы в налоговом (отчетном) периоде максимально приближены к предельному уровню. Вызовут подозрение и действия, направленные на увеличение доли участия других организаций в уставном капитале «упрощенца». Подробности – далее.

Условия и ограничения применения УСНО

Cтатьей 346.12 НК РФ определены условия для перехода организации на УСНО (п. 2) и условия, которые необходимо соблюдать в период применения данного спецрежима (п. 3). В частности, последним из названных пунктов установлен ряд ограничений применения УСНО, например:

И конечно, организация будет вынуждена отказаться от применения УСНО, если ее доходы налогового (отчетного) периода превысят установленную п. 4 ст. 346.13 НК РФ величину – 150 млн руб.

При этом в силу п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, не вправе до окончания налогового периода перейти на другой режим налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Вместе с тем названными показателями организация при желании (или необходимости) может довольно легко манипулировать. Действительно, ведь если в целях сохранения права на применение данного спецрежима она, к примеру, должна контролировать количество работников, чтобы не превысить предельное значение, то что ей мешает в обратной ситуации поступить с точностью до наоборот – принять на работу «энное» количество сотрудников? В обоих случаях действия организации являются намеренными – с той лишь разницей, что в первом случае они направлены на сохранение права на УСНО, а во втором на отказ от него. И здесь главное не переборщить. Ведь если контролеры заподозрят, что манипуляции организации с вышеупомянутыми показателями носят исключительно искусственный характер, а истинная цель – получение необоснованной налоговой выгоды (в целях сохранения права на льготный режим налогообложения или в целях возмещения из бюджета «входного» НДС), то судебного разбирательства, скорее всего, не избежать. Приведем несколько примеров из практики.

Варианты манипуляций с доходами

Получение выручки по частям

В деле № А26-7624/2016, которое рассмотрел АС СЗО в Постановлении от 31.08.2017 № Ф07-7647/2017, поводом для судебного разбирательства послужили выводы инспекции (по результатам налоговой проверки) о создании обществом на УСНО и взаимозависимой с ним организацией схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды (минимизации налогообложения), с целью недопущения превышения предельного размера дохода, дающего право на применение спецрежима.

Обстоятельства спора были такими. Организация, применяющая УСНО, осуществляла реализацию топлива и ГСМ через посредника. Из отчетов комиссионера следовало, что все нефтепродукты он реализовал в 2014 году. Однако полученные от покупателей средства за них были перечислены комитенту частями – последний платеж был произведен только в январе 2015 года. Соответственно эта сумма (из-за кассового метода) не попала в доходы 2014 года, что в итоге позволило комитенту сохранить право на применение «упрощенки».

Установив, что комитент и комиссионер являются взаимозависимыми лицами (общие учредители, руководители, адрес регистрации), налоговики пришли к выводу, что задолженность за реализованные нефтепродукты была создана искусственно – для сохранения права комитента на применение УСНО и экономии на налогах, уплачиваемых при общем режиме налогообложения. Ведь несмотря на наличие задолженности за реализованные нефтепродукты перед комитентом-»упрощенцем» посредник направлял денежные средства, поступившие от покупателей, на свои текущие нужды, в частности на выплату заработка и на оплату:

Арбитры, согласившись с доводами налоговиков, признали правомерным доначисление комитенту налогов по общей системе налогообложения. Дальнейшая попытка общества оспорить решение АС СЗО в Верховном суде не увенчалась успехом, Определением ВС РФ от 29.12.2017 № 307-КГ17-19744 оно оставлено в силе.

Задолженность по оплате при доходах, максимально приближенных к предельному уровню

В деле № А05-3323/2017 налоговики также заподозрили сговор между обществом, применяющим УСНО, и его контрагентами с намерением задержать оплату поставленной продукции, чтобы «упрощенец» сохранил право на применение льготного режима налогообложения (см. Постановление АС СЗО от 08.02.2018 № Ф07-200/2018).

По мнению контролеров, на намеренную задержку погашения задолженности за реализованный товар указывали следующие обстоятельства:

Между тем суды не согласились с доводами контролеров о наличии схемы в действиях общества и его контрагентов. Отметив, что задолженность контрагентов – теплоснабжающих организаций перед обществом имела место в течение года и изменялась с учетом фактических хозяйственных отношений, они указали, что увеличение дебиторской задолженности на конец года перед обществом обусловлено рядом факторов:

Иначе говоря, суды сочли, что остаток денежных средств на счетах контрагентов на конец 2013 и 2014 годов был обусловлен:

Также арбитры отклонили доводы налоговиков о взаимозависимости и подконтрольности сторон сделки, поскольку контролеры не представили доказательств того, что отношения между ними объективно повлияли на условия и результаты сделок по реализации товара. В частности, не были представлены бесспорные доказательства, свидетельствующие, что контрагенты при планировании расходов:

Вывод: если доходы организации на УСНО в налоговом (отчетном) периоде максимально приближены к предельному уровню дохода, установленному п. 4 ст. 346.13 НК РФ, то манипуляции с задолженностью по оплате реализованных товаров (работ, услуг) с большой вероятностью вызовут подозрения у налоговиков. Для минимизации налоговых рисков, очевидно, имеет смысл тщательно продумывать в договорах условия об исполнении сторонами сделки своих обязанностей (к примеру, изначально предусмотреть поэтапную оплату).

Искусственное занижение численности работников

В подпункте 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ сказано, что численность работников «упрощенца» не должна превышать 100 человек за налоговый (отчетный) период по правилам, установленным Росстатом. Подчеркнем: в данной норме говорится именно о налоговом и отчетных периодах. Поэтому превышение численности работников свыше названной величины по итогам одного месяца или квартала (или нескольких) не является основанием для утраты права на УСНО. Справедливость сказанного подтверждена в Письме Минфина России от 08.02.2018 № 03-11-11/7485.

В настоящее время методика расчета средней численности работников приведена в п. 77 – 83 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № П-4 «Сведения о численности и заработной платы работников» (утвержденных Приказом Росстата от 22.11.2017 № 772). В частности, п. 79.3 указаний установлено, что лица, работавшие в режиме неполного рабочего времени в соответствии с трудовым договором, штатным расписанием или переведенные с их письменного согласия на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени (данное правило было предусмотрено и в п. 81.3 прежних указаний (см. Приказ Росстата от 26.10.2015 № 498).

Налогоплательщик использовал данное правило для искусственного уменьшения средней численности работников с целью сохранения права на УСНО, например, в деле № А71-6200/2013, рассмотренном в Постановлении АС УО от 16.09.2015 № Ф09-6268/14 (Определением ВС РФ от 16.12.2015 № 309-КГ14-6449 оставлено в силе). Организация для сохранения права на применение спецрежима перевела часть работников на 0,5 ставки, а налоговики смогли доказать, что перевод был формальным.

Из допросов свидетелей следовало, что работники, оформленные на 0,5 ставки, по факту трудились целый день. Из анализа документов, касающихся начисления зарплаты, следовало, что у работников, оформленных на 0,5 ставки, размер начисленной зарплаты соответствовал полному окладу, указанному в штатном расписании. Начисленный заработок складывался из оклада от 0,5 ставки и премии. При этом работникам на полной ставке премии начислялись в меньшем размере, чем работникам на 0,5 ставки. По сути, уменьшение оклада в два раза фактически компенсировалось соответствующим увеличением иных выплат.

Также была установлена идентичность баз для начисления взносов на социальное и обязательное пенсионное страхование. Они соответствовали ФОТ в целом по организации, отраженному по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», за вычетом пособий по временной нетрудоспособности. При этом «больничные» выплаты лицам с неполным рабочим днем, по данным ФСС, исчислялись исходя из суммы фактического заработка за расчетный период (то есть с учетом премий).

Приняв во внимание приведенные обстоятельства, судьи АС УО пришли к выводу, что формальный перевод работников на 0,5 ставки свидетельствует о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды от неправомерного применения специального налогового режима.

Вывод: если средняя численность работников организации на УСНО в налоговом (отчетном) периоде максимально приближена к предельному количеству, установленному пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, то перевод отдельных работников на 0,5 ставки (или иные кадровые перемещения) заведомо вызовет интерес у налоговиков. В этом случае они «с пристрастием» изучат документы по кадровому учету, начислению вознаграждений работникам и исчислению страховых взносов. Все нестыковки в документах, очевидно, будут истолкованы отнюдь не в пользу налогоплательщика.

Продажа доли в уставном капитале

Подпунктом 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ установлено, что не вправе применять УСНО организации, в которых доля участия других организаций более 25%. Словом, если «упрощенец» продаст более 25% своего уставного капитала другим юридическим лицам, то он, утратив право на применение спецрежима, обязан перейти на общий режим налогообложения и стать в том числе плательщиком НДС. А последние, как известно, вправе заявить вычет по данному налогу.

К подобным сделкам налоговики, как правило, проявляют повышенный интерес. В таких случаях они приложат максимум усилий, чтобы доказать, что продажа доли в уставном капитале осуществлена с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС (получить которые при сохранении УСНО невозможно). Что из этого может получиться, покажем на примере Постановления АС СКО от 28.04.2018 № Ф08-3129/2018 по делу № А32-12180/2016.

Вкратце опишем спорную ситуацию. ООО (с единственным участником с долей участия 100%) в рамках договора подряда в ноябре – декабре 2014 года выполнило строительные работы и выставило генподрядчику счет-фактуру с НДС. Но, будучи «упрощенцем», оно в силу пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ было обязано уплатить НДС в бюджет. Правда, вычетом по данному налогу (сумма порядка 4,5 млн руб.) общество воспользоваться по понятным причинам не могло.

Поэтому в целях перехода на общий режим налогообложения с начала IV квартала 2014 года за два дня до окончания налогового периода общество продало 30% своего уставного капитала (по номинальной стоимости – за 3 тыс. руб.) иной организации.

Как и положено, общество в соответствии с п. 14 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ) подало в налоговый орган заявление по форме Р14001 о внесении изменений в ЕГРЮЛ. Однако в регистрации этих изменений ему было отказано. Основание – лист заявления «Сведения об участнике – российском юридическом лице» заполнен с нарушением требований к оформлению документов, представляемых в регистрирующий орган: подписан неустановленным лицом. Причина состояла в том, что в этот период в отношении руководителя общества (его единственного учредителя) действовало административное постановление о дисквалификации сроком на один год.

Кроме того, как установили налоговики, покупателем доли стала организация, руководителем которой являлся единственный учредитель общества – продавца доли. А учредителем и акционером организации-покупателя была супруга обозначенного лица, которая к тому же в ООО осуществляла трудовую деятельность в качестве главного бухгалтера.

С учетом перечисленных обстоятельств налоговики и судьи пришли к выводу о взаимозависимости ООО и организации, купившей долю в уставном капитале. Оспорить его налогоплательщик не смог. Довод о том, что целью заключения договора о продаже доли являлось предшествующее планируемому расторжению брака разделение имущества и намерение супругов (руководителя и главного бухгалтера ООО) получать прибыль от совместной деятельности, суды отклонили как необоснованный: налогоплательщик не подтвердил документально, в чем именно выражалась невозможность или затруднительность получения прибыли без заключения сделки по продаже доли в уставном капитале (см. Постановление АС СКО № Ф08-3129/2018).

Обратите внимание: в силу ст. 11 НК РФ организациями, в частности, признаются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств. Таким образом, организация, в уставном капитале которой доля участия иностранного юридического лица составляет 100%, применять УСНО не вправе (Письмо Минфина России от 25.12.2017 № 03-11-11/86271).

В Постановлении АС ДВО от 03.10.2016 № Ф03-4447/2016 по делу № А80-56/2016 «упрощенцу», продавшему 30%-ную долю в уставном капитале другому юридическому лицу, также не удалось достигнуть желаемого результата – получить законное право на вычет «входного» НДС (несмотря на отсутствие ляпов, подобных тем, что отметили чиновники в вышеупомянутом судебном акте). На этот раз общество ошиблось в трактовке законодательных норм.

Решение об увеличении уставного капитала общества (ООО) за счет появления нового участника – юридического лица (с 30%-ной долей) было принято в сентябре 2014 года. Однако запись в ЕГРЮЛ о том, что новый участник владеет долей (30%) в уставном капитале общества, была внесена 9 октября 2014 года. И именно с этой даты приобретают силу для третьих лиц изменения учредительных документов, связанные с увеличением уставного капитала за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (п. 2.1 ст. 19 Закона № 14-ФЗ).

Между тем общество ошибочно (на что указали и налоговики, и арбитры) полагало, что обозначенная норма не применяется к налоговым правоотношениям. Поэтому декларацию по НДС, с суммой возмещения в размере 17,6 млн руб., оно подало за III квартал 2014 года (то есть за период, в котором было принято решение об увеличении уставного капитала и принятии нового участника). В итоге в возмещении НДС обществу отказали и доначислили НДС в размере 3,5 млн руб., а также начислили пени и штраф.

Аналогичную ошибку «упрощенец» допустил в деле № А75-8692/2012, рассмотренном в Постановлении АС ЗСО от 08.09.2014.

Заслуживает внимания, на наш взгляд, и Постановление АС ПО от 13.02.2018 № Ф06-29315/2018 по делу № А65-9411/2017 с положительным для налогоплательщика решением. В данном деле общество с целью досрочного перехода с УСНО на общий режим налогообложения тоже осуществило продажу доли в уставном капитале (посредством манипуляции с увеличением уставного капитала и принятия нового участника – юридического лица).

Оспаривая законность досрочного перехода общества на ОСНО, налоговики отмечали:

Суды, отклоняя эти доводы, отметили, что взаимозависимость этих организаций сама по себе не свидетельствует о создании обществом искусственных условий для возникновения права на возмещение НДС с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, арбитры в очередной раз, сославшись на Постановление КС РФ от 24.02.2004 № 3-П, подчеркнули, что оценка целесообразности экономической деятельности хозяйствующего субъекта выходит за пределы полномочий налогового органа.

Вывод: продажа доли в уставном капитале общества другому юридическому лицу может оказаться действенным способом для его досрочного отказа от УСНО и перехода на общий режим налогообложения – но при соблюдении сроков регистрации изменений в учредительных документах, установленных Законом № 14-ФЗ. При этом сама по себе взаимозависимость ООО и его нового участника для судов не является определяющим фактором. При принятии решения арбитры учитывают все факты и обстоятельства в совокупности (например, ведение налогоплательщиком реальной финансово-хозяйственной деятельности с целью получения прибыли).