Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
За нарушение порядка исчисления и уплаты налогов, сборов и страховых взносов налоговым законодательством предусмотрена ответственность в виде штрафа. Может ли такая ответственность применяться в случае, когда нарушен порядок исчисления и уплаты авансового платежа? О том, к какому выводу пришел Верховный суд при рассмотрении дела о наложении штрафа за неуплату страховых взносов за II квартал, вы узнаете из представленного материала.
В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
К сведению: в Информации «О разъяснении порядка исчисления срока давности при привлечении к налоговой ответственности» (размещена на сайте налогового ведомства http://www.nalog.ru 25.10.2016) ФНС уточнила: по закону налогоплательщик исчисляет и уплачивает налог после окончания налогового периода. Соответственно, тогда же может произойти и само правонарушение – неуплата или неполная уплата налога. И срок давности в таком случае исчисляется после окончания налогового периода, когда налог должен быть уплачен.
В отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ, установлено особое правило начала течения срока исковой давности: согласно абз. 3 п. 1 ст. 113 НК РФ такой срок исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. При этом под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога (п. 1 ст. 55 НК РФ).
Из буквального толкования нормы ст. 113 НК РФ следует, что отсчет трехлетнего срока начинается со следующего дня после окончания налогового периода, за который не уплачен или не полностью уплачен налог.
Однако у арбитров иная правовая позиция:
Постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11: налоговым периодом, в течение которого совершено правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ, является период, в котором должен быть уплачен налог (то есть следующий за периодом, за который начислен налог). Следовательно, налогоплательщика можно привлечь к ответственности в течение трех лет со дня окончания налогового периода, следующего за периодом, в котором должен быть уплачен налог;
Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 (п. 15): срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога. То есть течение трехлетнего срока начинается со следующего дня после окончания налогового периода, в котором допущена неуплата налога.
Обращаем ваше внимание на тот факт, что штраф за неуплату налога можно снизить за счет имеющейся переплаты.
Дело в том, что штраф по ст. 122 НК РФ может быть наложен лишь в случае, когда проступок привел к возникновению задолженности перед бюджетом. Следовательно, наличие у плательщика переплаты по налогу или страховым взносам может снизить размер штрафа или вовсе освободить от наказания.
С учетом разъяснений, приведенных в Письме Минфина РФ от 24.10.2017 № 03-02-07/1/69682, штрафа не будет, если:
на дату окончания установленного срока уплаты налога за период, за который вменяется недоимка, есть переплата по тому же налогу, что и заниженный налог, в размере, превышающем сумму занижения;
К сведению: в случае, когда сумма недоимки оказалась больше суммы переплаты, переплата идет в зачет, а штраф исчисляется только с разницы между недоимкой и переплатой.
Если деяния, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата суммы налога, сбора, страховых взносов), совершены умышленно, размер штрафа удваивается и составляет 40 неуплаченной суммы (п. 3 ст. 122 НК РФ).
Отметим, что налоговые органы уделяют особое внимание установлению умышленных действий. Так, Письмом ФНС РФ от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ были направлены Методические рекомендации «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» (утверждены Следственным комитетом РФ и ФНС). Есть решения судов, при вынесении которых арбитры руководствовались названными методическими рекомендациями (например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2018 № 09АП-57517/2017 по делу № А40-43596/17).
К сведению: об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов и проверяемого налогоплательщика, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, и т. п. (Письмо ФНС РФ от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@).
Свои выводы по делу о наложении штрафа за неуплату страховых взносов изложил Верховный суд в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 18.04.2018 № 305-КГ17-20241.
Суть дела заключалась в следующем. Организация представила в управление ПФР расчет по форме РСВ-1 ПФР за II квартал 2016 года, в котором за указанный период отсутствовало начисление страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование. Через несколько месяцев был представлен скорректированный расчет за тот же период с указанием начисленных страховых взносов в определенной сумме. По результатам камеральной проверки было принято решение о привлечении организации к ответственности за нарушение законодательства РФ о страховых взносах: был наложен штраф по ч. 1 ст. 47 Федерального закона № 212-ФЗ.
Напомним, что ч. 1 ст. 47 Федерального закона № 212-ФЗ установлена ответственность за нарушение законодательства РФ о страховых взносах, выразившееся в неуплате или неполной уплате сумм страховых взносов в результате занижения базы для их начисления, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков страховых взносов, в виде взыскания штрафа в размере 20 неуплаченной суммы страховых взносов. Как видим, эта норма идентична той, которая содержится в ст. 122 НК РФ и применяется к плательщикам страховых взносов после передачи функции администрирования страховых взносов налоговым органам.
К сведению: по мнению Минфина, выраженному в Письме от 26.09.2011 № 03-02-07/1-343, ч. 1 ст. 47 Федерального закона № 212-ФЗ целесообразно было применять с учетом практики применения ст. 122 НК РФ, согласно которой несвоевременная уплата налога влечет начисление пеней без взимания штрафа. При этом на момент подписания данного письма финансовое ведомство было уполномочено давать разъяснения по вопросам уплаты страховых взносов (ст. 3, п. 3 ч. 3 ст. 29 Федерального закона № 212-ФЗ).
Организация не согласилась с решением ПФР и обжаловала его в суд.
Однако суд первой инстанции пришел к выводу, что совершенное организацией правонарушение повлекло причинение внебюджетным фондам ущерба. Судьи посчитали, что заявитель скрыл от ПФР действительный размер своих обязательств по перечислению страховых взносов и не уплатил их. Кроме того, арбитры отметили, что последующее представление скорректированной отчетности не устраняет состав выявленного Пенсионным фондом правонарушения и вину заявителя в его совершении.
По мнению Судебной коллегии ВС РФ, указанные выводы являются неверными, поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает применение санкций за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по страховым взносам: нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 58 НК РФ). Это правило относится в том числе к порядку уплаты страховых взносов (п. 7 ст. 58 НК РФ).
Поскольку общество было привлечено к ответственности за неуплату страховых взносов за II квартал 2016 года, а расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год (ч. 1 ст. 10 Федерального закона № 212-ФЗ), решение управления ПФР о взыскании штрафа суд счел неправомерным.
К сведению: при вынесении решения ВС РФ также учел разъяснения, приведенные в п. 16 Информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которым в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ.
Итак, по результатам рассмотрения дела ВС РФ отменил принятые по делу судебные акты и признал недействительным решение о привлечении плательщика страховых взносов к ответственности.
К сведению: согласно п. 2.2 Методических рекомендаций по организации работы территориальных органов ПФР по привлечению к ответственности плательщиков страховых взносов за нарушение законодательства РФ о страховых взносах (утверждены Распоряжением Правления ПФР от 05.05.2010 № 120р) плательщик взносов не должен привлекаться к ответственности на основании ст. 47 Федерального закона № 212-ФЗ за неуплату (неполную уплату) правильно исчисленных страховых взносов.
Следует отметить, что арбитры неоднократно рассматривали вопрос о правомерности привлечения контролирующими органами страхователя к ответственности за несвоевременную уплату правильно исчисленных страховых взносов.
К сведению: из разъяснений контролеров следует, что судебную практику, основанную на утратившем силу Федеральном законе № 212-ФЗ, в настоящее время применять нельзя (письма Минфина РФ от 13.03.2018 № 03-15-06/15287, ФНС РФ от 23.08.2017 № БС-4-11/16742@). Однако, по нашему мнению, выводы, сделанные на основании положений названного закона, применимы и сейчас, поскольку аналогичные положения содержатся в Налоговом кодексе.
В таблице приведена подборка судебных решений.
|
Реквизиты документа |
Позиция арбитров |
|
Решение ВАС РФ от 31.05.2013 № ВАС-3196/13 |
В случае неуплаты или неполной уплаты сумм страховых взносов при отсутствии факта занижения базы для их начисления, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) ответственность, предусмотренная ст. 47 Федерального закона № 212-ФЗ, не применяется. При этом в соответствии со ст. 25 данного закона начисляются пени. Кроме того, суд признал Приказ Минздравсоцразвития РФ от 07.12.2009 № 957н (далее – Приказ № 957н) не соответствующим Федеральному закону № 212-ФЗ в части приложения 7 в связи с содержащимся в форме требования 5-ПФР положением о возможности привлечения плательщика страховых взносов к ответственности по ст. 47 вышеприведенного закона. Из буквального содержания формы требования следовало, что плательщик страховых взносов может быть привлечен к ответственности за сам факт неисполнения в установленный срок требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов, в том числе в случае, когда сумма страховых взносов, подлежащих уплате, была исчислена им правильно. В рассматриваемом деле управление ПФР пришло к выводу, что к другим неправомерным действиям (бездействию) по неуплате страховых взносов относится неуплата недоимки по страховым взносам, пеней, штрафов в срок, указанный в требовании. Таким образом, оспариваемое положение Приказа № 957н стало причиной формирования незаконной практики со стороны территориальных органов ПФР по привлечению к ответственности плательщиков страховых взносов в указанном выше случае, тем самым нарушая права последних |
|
Постановление ФАС ПО от 22.10.2013 № А12-954/2013 (Определением ВАС РФ от 13.02.2014 № ВАС-808/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС) |
Из части 1 ст. 47 Федерального закона № 212-ФЗ следует, что штраф взыскивается только в случае, если взносы не были уплачены (полностью или частично) в результате вышеназванных действий. Если плательщик взносов правильно их исчислил, но несвоевременно уплатил, штраф на него не налагается |
|
Постановление ФАС ПО от 05.12.2013 № А12-6980/2013 |
Согласно ст. 47 Федерального закона № 212-ФЗ неуплата или неполная уплата страховых взносов в результате занижения базы для их начисления, иного неправильного исчисления взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков влечет взыскание штрафа в размере 20 неуплаченной суммы взносов. Аналогичные диспозиция и санкция содержатся в ст. 122 НК РФ. Неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение задолженности только в результате указанных в соответствующей статье действий (бездействия) |
|
Постановление ФАС ЗСО от 29.11.2013 № А67-2565/2013 |
Штраф на основании ст. 47 Федерального закона № 212-ФЗ взыскивается в случае неуплаты (неполной уплаты) взносов в результате занижения базы для их исчисления, иного неправильного исчисления взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщика. Поэтому за несвоевременную уплату правильно исчисленных страховых взносов привлечь к ответственности в виде штрафа нельзя |
* * *
Итак, Верховный суд в Определении № 305-КГ17-20241 подтвердил: если организация – плательщик страховых взносов нарушила порядок исчисления и уплаты авансового платежа по страховым взносам, привлечение ее к ответственности по ст. 122 НК РФ недопустимо.