Отражаем на счетах бухгалтерского учета убыток от обесценения актива

С 1 января 2018 года (начиная с составления отчетности 2018 года) бюджетные учреждения в своей деятельности применяют положения ФСБУ «Обесценение актива». Приказами Минфина РФ от 31.03.2018 № 64н и 66н инструкции № 157н и 174н дополнены счетом 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов».

Трактовка понятия «обесценение актива»

Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива (п. 5 ФСБУ «Обесценение актива»).

Признаки обесценения актива выявляются субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 ФСБУ «Обесценение актива»). Таким образом, по общему правилу впервые признаки обесценения активов будут определяться в учреждении при проведении инвентаризации, осуществляемой в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год. Однако орган исполнительной власти, выполняющий функции и полномочия учредителя (далее – учредитель), может попросить подведомственное учреждение провести оценку признаков обесценения актива и раньше, не дожидаясь наступления сроков составления годовых отчетных форм.

Классификация признаков обесценения актива

ФСБУ «Обесценение актива» устанавливает внешние и внутренние признаки обесценения актива.

К внешним признакам обесценения актива относятся (п. 7 ФСБУ «Обесценение актива»):

К внутренним признакам обесценения актива относятся (п. 8 ФСБУ «Обесценение актива»):

Алгоритм действий при определении размера обесценения актива

Итак, при проведении инвентаризации перед составлением годовой отчетности:

1. Комиссия устанавливает, имели ли место в отношении инвентаризируемых активов признаки их обесценения.

2. После обнаружения признаков обесценения актива и исходя из их влияния на стоимость актива комиссией принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости такого актива (п. 10 ФСБУ «Обесценение актива»). Одновременно оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования (п. 13 ФСБУ «Обесценение актива»).

3. Определяется справедливая стоимость актива, корректируется срок полезного использования актива, в отношении которого были выявлены признаки обесценения.

4. Определяется убыток от обесценения актива. Для этого остаточная стоимость актива уменьшается на справедливую стоимость и на затраты по выбытию актива. Здесь же отметим, что убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, определенной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату.

5. Определенный расчетным путем убыток от обесценения актива признается в учете на годовую отчетную дату (п. 15 ФСБУ «Обесценение актива»). Установленная справедливая стоимость актива сопоставляется с остаточной стоимостью актива и уменьшается на объем затрат по выбытию такого актива (на затраты на демонтаж, предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги и др.). Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ.

6. После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки (п. 16.2 ФСБУ «Обесценение актива»).

Обратите внимание: в случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем проведение теста на обесценение такого актива не осуществляется (п. 14 ФСБУ «Обесценение актива»).

Отражение убытка от обесценения актива в учете

Для формирования в денежном выражении информации о начисленном убытке от обесценения основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и хозяйственных операций, отражающих изменения убытка от обесценения, применяются следующие группы счетов:

Счета, используемые в учете при отражении убытка от обесценения актива, даны в п. 67.6 – 67.8 Инструкции № 174н. Приведем их ниже:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Начислены убытки от обесценения основных средств

0 401 20 274

0 114 00 000

Принят к учету убыток от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств:

в рамках передачи между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)

0 304 04 000

0 114 00 000

в рамках безвозмездной передачи

0 401 10 189

0 114 00 000

в рамках внутреннего перемещения объекта учета при его отнесении (исключении) к (из) категории особо ценного движимого имущества

0 401 10 172
0 114 00 000

0 114 00 000
0 401 10 172

Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при выбытии объекта:

вследствие передачи объекта в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) (операция оформляется извещением (ф. 0504805))

0 114 00 000

0 304 04 000

вследствие передачи объекта органу власти, государственному (муниципальному) учреждению (операция совершается на основании извещения (ф. 0504805))

0 114 00 000

0 401 20 241

вследствие реализации (продажи) объекта, безвозмездной его передачи, а также выбытия объекта на основании принятого решения об их списании, при передаче объектов основных средств в неоперационную (финансовую) аренду

0 114 00 000

0 101 00 000

В случае выбытия объекта операции, отражающие убыток от его обесценения, также подлежат списанию посредством совершения бухгалтерской записи по дебету счета 0 114 00 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 101 00 000. Такая корреспонденция счетов включена в п. 12 Инструкции № 174н в операции, отражающие выбытие актива по следующим основаниям:

Здесь же отметим, что при отражении операций по разукомплектации объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета, на счетах бухгалтерского учета также отражаются операции по обесценению актива:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Уменьшена первоначальная (балансовая) стоимость в результате совершения операции по разукомплектации объекта

0 401 10 172

0 101 00 000

Уменьшена сумма начисленной амортизации на объект, подвергнувшийся разукомплектации

0 104 00 000

0 401 10 172

Уменьшен размер обесценения актива

0 114 00 000

0 401 10 172

Приняты к учету новые объекты, полученные в результате разукомплектации:

принят к учету объект

0 101 00 000

0 401 10 172

отражена сумма начисленной на объект амортизации

0 401 10 172

0 104 00 000

отражен размер обесценения актива

0 401 10 172

0 114 00 000

Пример 1.

В ходе инвентаризации перед составлением годовой отчетности комиссией было выявлено ухудшение экономических результатов от использования оборудования. Комиссия установила, что это связано с устареванием оборудования. Обозначенный факт является признаком обесценения актива. Используя метод рыночных цен, комиссия установила, что справедливая стоимость объекта равна 265 000 руб. Балансовая стоимость оборудования – 870 000 руб. Остаточная стоимость оборудования – 348 000 руб. Сумма начисленной на него амортизации – 522 000 руб. Поскольку справедливая стоимость меньше остаточной стоимости (предположим, что затраты на выбытие актива учреждение нести не будет), в данной ситуации имеется убыток от обесценения актива – 83 000 руб. Учет оборудования производится по коду вида деятельности 4.

На счетах бухгалтерского учета убыток от обесценения актива отразится так:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислены убытки от обесценения основных средств

4 401 20 274

4 114 34 412

83 000

Пример 2.

Продолжим условия примера 2. Спустя 6 месяцев оборудование вышло из строя, и в учреждении было принято решение о его выбытии. Списание оборудования по причине невозможности дальнейшей эксплуатации было согласовано с учредителем. На момент списания в учете имеются следующие данные:

– балансовая стоимость оборудования – 870 000 руб.;

– сумма начисленной на объект амортизации – 609 000 руб.;

– остаточная стоимость – 261 000 руб.;

– ущерб от обесценения актива – 83 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета операции по выбытию объекта отразятся так:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Списана остаточная стоимость выбываемого объекта

4 401 10 172

4 101 34 410

178 000

Списана сумма начисленной на объект амортизации

4 104 34 410

4 101 34 410

609 000

Списан убыток от обесценения актива

4 114 34 412

4 101 34 410

83 000

Здесь же отметим: ФСБУ «Обесценение актива» установлено, что в определенных случаях можно восстановить убыток от обесценения актива. Так, п. 18 данного стандарта гласит: восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива). Выделяют внешние и внутренние признаки снижения убытка от обесценения актива.

К внешним признакам снижения убытка от обесценения актива (в том числе до нуля) относятся (п. 19 ФСБУ «Обесценение актива»):

К внутренним признакам снижения убытка от обесценения (в том числе до нуля) активов относятся (п. 20 ФСБУ «Обесценение актива»):

Инструкция № 174н не содержит бухгалтерскую запись, отражающую снижение убытка от обесценения актива. Полагаем, что такая операция будет отражаться по дебету счета 0 401 20 274 и кредиту счета 0 114 00 000 методом «красное сторно».

* * *

В завершение отметим:

1. Снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива, называется обесценением актива.

2. По общему правилу впервые признаки обесценения активов будут определяться в учреждении при проведении инвентаризации в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год.

3. Уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, установленной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату признается убытком от обесценения актива и подлежит отражению в учете.

4. Убыток от обесценения актива отражается с помощью счета 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов».

5. Операции по счету 0 114 000 000 прописаны в п. 67.7 – 67.8 Инструкции № 174н.