Может ли налоговый орган проверить цену в сделках, не относящихся к контролируемым?

Заявленный в качестве заголовка настоящей статьи вопрос, полагаем, представляет интерес для значительной части налогоплательщиков. Особенно это касается тех, кто строит или ведет свой бизнес в виде некой структуры, со сложными экономическими и юридическими взаимосвязями между субъектами, признаками взаимозависимости, «нестандартными» алгоритмами ценообразования.

Попытаемся ответить на этот вопрос, ориентируясь как на нормы НК РФ (в т.ч. проанализируем для этих целей ст. 54.1 НК РФ), так и на сложившуюся к настоящему времени правоприменительную практику.

Итак, с 2012 года действуют нормы Раздела V.1 НК РФ, регулирующие порядок определения взаимозависимости лиц и контроля за ценами (ценообразованием) для целей налогообложения.

Объемный, сложный для восприятия, с многочисленными алгоритмами расчетов Раздел V.1 НК РФ пришел на смену нормам ст.ст. 20, 40 НК РФ (ст.ст. 20, 40 НК РФ гораздо более «лаконичные», но во многом именно эта «лаконичность» повлекла противоречивые подходы в правоприменительной практике, многочисленные спорные аспекты и в целом не позволила создать «единые правила игры» в обозначенной сфере регулирования).

Согласно правилам Раздела V.1 НК РФ контроль за ценами для целей налогообложения осуществляется только центральным аппаратом ФНС РФ, только в отношении ограниченного перечня контролируемых сделок и только если такие сделки повлияли на налоговую базу по НДПИ и (или) НДС и (или) «предпринимательскому» НДФЛ и (или) налогу на прибыль (п.п. 2, 4, 5 ст. 105.3, ст. 105.14, гл. 14.5 НК РФ). При этом прямо предусмотрено, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Например, если обе стороны сделки:

то даже при наличии признаков взаимозависимости сделка между такими сторонами признается контролируемой (соответственно, с возможностью контроля за ценами для целей налогообложения) только по признаку пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ – когда сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. рублей1.

Но и при превышении в приведенном примере порогового значения в 1 млрд. рублей сделка не считается контролируемой, если стороны удовлетворяют одновременно следующим требованиям (пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ):

Есть, конечно, много других особенностей при определении контролируемых сделок для целей контроля за ценами (не будем на них останавливаться, поскольку это напрямую не относится к предмету настоящей статьи), но в целом, хотим отметить, большинство совершаемых в современной российской предпринимательской практике сделок не подпадают под категорию контролируемых (ст. 105.14 НК РФ) и, соответственно, не подлежат контролю по правилам Раздела V.1 НК РФ.

Исходя из этого, многие налогоплательщики полагают, что, не совершая контролируемых сделок, они избегают налогового контроля за ценой (ценообразованием) по сделкам и связанных с этим налогово-правовых рисков. Кстати, к таким же выводам можно прийти, например, при буквальном прочтении Письма Минфина России от 19.06.2015 № 03-01-18/35527.

Но сложившаяся правоприменительная практика свидетельствует, что такое ощущение «безопасности» – это заблуждение.

Дело в том, что в правоприменительной практике нашел применение и подтверждение судами (в т.ч. Верховным Судом РФ) пересмотр цен для целей налогообложения еще по двум основаниям, за рамками правил Раздела V.1 НК РФ. Рассмотрим эти основания.

Концепция «лишнего» (номинального) звена в цепочке продавцов (исполнителей, подрядчиков)

При выявлении в цепочке перепродаж «лишнего» (номинального) звена (т.е. организации или индивидуального предпринимателя, которые были перепродавцами только «на бумаге», сами никаких реальных операций не совершали, никакого реального функционала не имели, рисков не несли) налоговые органы нередко отказывают следующему звену в цепочке (т.е. покупателю или заказчику у такого «лишнего» звена) в признании некоторой доли расходов для целей налогообложения и вычетов по НДС в части, соответствующей наценке этого «лишнего» (номинального) звена.

Таким образом, налоговый орган для целей налогообложения у очередного покупателя (заказчика) как бы убирает наценку «лишнего» звена (поставщика, исполнителя, подрядчика) и учитывает цену следующего за ним «реального» звена.

В судебной практике такая концепция нашла отражение, например, в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.08.2015 № Ф07-4199/2015 и Определении Верховного Суда РФ от 09.11.2015 № 307-КГ15-14381 по делу № А66-8128/2014, Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 03.08.2015 № Ф01-2851/2015 и Определении Верховного Суда РФ от 16.11.2015 № 301-КГ15-14613 по делу № А11-6367/2014, Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 11.12.2014 № Ф03-5552/2014 и Определении Верховного Суда РФ от 10.04.2015 № 303-КГ15-2023 по делу № А51-6839/2014, Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 14.12.2016 № Ф05-19320/2016 и Определении Верховного Суда РФ от 12.04.2017 № 305-КГ17-2695 по делу № А40-8731/2016, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2013 по делу № А21-4590/2012, Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.11.2017 № Ф04-4255/2017 по делу № А27-1222/2017 и др.2 Названная концепция применяется, в частности, при наличии следующих обстоятельств (некоторой их совокупности):

То есть в целом такое «лишнее» (номинальное) звено – это искусственная «прослойка» в цепочке перепродаж, аккумулирующая на себе часть наценки.

По рассматриваемому аспекту проанализируем также новое законодательное регулирование пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога (ст. 54.1 НК РФ).

Так, в рамках этого регулирования пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении, в том числе, условия, требующего, чтобы обязательство по сделке (операции) было исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

На настоящий момент достаточная правоприменительная практика по пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ еще не сложилась.

Но, по нашему мнению, в будущем приведенная норма пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ может быть спроецирована и на рассмотренную ситуацию перепродаж с «лишним» звеном. Ведь в данном случае такое «лишнее» звено, хотя формально и является стороной договора, но, по сути, не является реальным (фактическим) исполнителем обязательства.

Однако, обратим внимание, последствия при несоблюдении содержащегося в пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ условия гораздо более существенные для налогоплательщика, нежели те, которые применялись ранее в правоприменительной практике при выявлении «лишнего» звена: налогоплательщику могут отказать уже не в части расходов (вычетов), соответствующих наценке «лишнего» звена, а, исходя из буквального толкования п. 2 ст. 54.1 НК РФ, – в полном размере расходов (вычетов). То есть речь здесь нужно вести уже не о контроле за ценами, а о полном отказе в признании цены сделки для целей налогообложения.

По нашему мнению, косвенные предпосылки для такого применения пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ уже можно обнаружить в Письмах ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@.

Пожалуй, главный вопрос по применению пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ – какова должна быть «глубина» проверки налогоплательщиком обстоятельств исполнения обязательств по сделке (операции)? Должен ли, например, налогоплательщик проверять факт полностью самостоятельного исполнения контрагентом обязательств или привлечения контрагентом иных лиц (субподрядчиков, поставщиков, исполнителей второго звена)? Следует ли налогоплательщику для целей пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ проверять необходимые для исполнения обязательства материально-технические ресурсы контрагента, трудоустройство у контрагента вовлеченных в процесс работников?

В настоящее время на эти вопросы нет однозначного ответа. Какая-то ясность, вероятно, со временем будет появляться исходя из складывающейся правоприменительной практики по ст. 54.1 НК РФ.

Пока рекомендуем налогоплательщикам, как и раньше, максимально стараться формировать «досье» на контрагента (в заверенных копиях, в виде справок или в иной учитывающей специфику сведений форме): учредительные и регистрационные документы контрагента, документы о полномочиях «первых» лиц контрагента, подтверждение представления контрагентом налоговой отчетности, сведения об основных материально-технических ресурсах контрагента, численности работников и т.д. – с учетом характера и обстоятельств совершаемой сделки (операции).

Кроме того, для гарантированного исключения применения рассмотренной концепции «лишнего» звена необходимо, чтобы контрагент налогоплательщика (предыдущее звено в цепочке перепродавцов) имел хоть сколь-нибудь значимый реальный функционал при перепродажах (например, некоторые логистические, распределительные, складские функции, функции по рекламированию или продвижению товаров), а также соответствующий этому функционалу штат сотрудников и необходимые для его реального выполнения ресурсы (например, транспорт, складские площади). В связи с этим контрагент должен также самостоятельно нести соответствующие своему функционалу риски (например, риски утраты/повреждения товаров при хранении, перевозке; риски, связанные с неисполнением/ненадлежащим исполнением обязательств предыдущими поставщиками и др.). Только тогда контрагента уверенно можно считать «реальным» звеном.

В Письме от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ ФНС России указывает, что положения п. 2 ст. 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. С учетом такой позиции, можно говорить о том, что о проверке всей цепочки перепродавцов, кроме непосредственного (прямого) контрагента, налогоплательщик в рассматриваемом случае вправе не заботиться.

Отметим, что рассмотренная концепция «лишнего» звена может быть применена и «зеркально» – в обратную сторону – когда «лишним» звеном будет признан не продавец (подрядчик, исполнитель), а взаимозависимый с налогоплательщиком (подконтрольный) покупатель (заказчик). В этом случае, соответственно, налогоплательщику для целей налогообложения могут быть увеличены доходы (реализация), исходя из цены реализации в адрес «реального» покупателя (заказчика). Похожая ситуация (хотя и в период действия ст.ст. 20, 40 НК РФ) отражена, например, в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.03.2016 и Определении Верховного Суда РФ от 07.06.2016 № 307-КГ16-6928 по делу № А13-17750/2014.

Пересмотр цены по мотиву получения одной из сторон сделки необоснованной налоговой выгоды в результате существенного завышения/занижения цены сделки

Правоприменительная практика свидетельствует, что такой пересмотр может осуществляться «рядовыми» территориальными налоговыми органами при проведении камеральных или выездных налоговых проверок, без обязательного соблюдения принципов и положений Раздела V.1 НК РФ, а только лишь при доказывании «нереальности», «искажения» цены сделки и получения в связи с этим одной из сторон сделки необоснованной налоговой выгоды (такая позиция в той или иной степени отражена, например, в Определениях Верховного Суда РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015, от 22.11.2016 № 306-КГ15-16059 по делу № А49-13370/2014, от 25.12.2017 № 301-КГ17-18008 по делу № А79-8358/2016, Письмах ФНС России от 16.09.2014 № ЕД-4-2/18674@, от 27.11.2017 № ЕД-4-13/23938@, Письмах Минфина России от 25.02.2016 № 03-01-11/10321, от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316, от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145; косвенно эта позиция также нашла подтверждение в Решении Верховного Суда РФ от 01.02.2016 № АКПИ15-1383, Апелляционном определении Верховного Суда РФ от 12.05.2016 № АПЛ16-124)3.

В п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017), указано, что по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.

Отметим, что осуществляемый согласно такому подходу контроль за ценами для целей налогообложения происходит вне четкого нормативно предусмотренного алгоритма, а в некой выбранной налоговым органом «свободной форме», что, конечно, делает такой контроль и его результаты в значительной степени непредсказуемыми для налогоплательщиков.

Пока такая правоприменительная практика складывается в случаях существенного (чаще – многократного) искажения цены в сделках, с дополнительными признаками некой взаимозависимости сторон сделки и (или) «нестандартной» схемы расчетов.

С введением ст. 54.1 НК РФ подобная правоприменительная практика, вероятно, будет формироваться не только с опорой на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», но и на п. 1 ст. 54.1 НК РФ (т.е. по мотиву искажения цены сделки).

Считаем, риски применения обозначенной позиции возникают, например, в следующих случаях:

При этом любой из перечисленных случаев должен сопровождаться получением одной из сторон сделки необоснованной налоговой выгоды в результате указанного манипулирования ценой. Доказывание необоснованной налоговой выгоды – обязательное условие при рассматриваемом варианте контроля за ценами. На это обратил особое внимание, в частности, Верховный Суд РФ в Определении от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014. В Определении от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015 Верховный Суд РФ также подчеркнул, что существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды.

Эта позиция несколько расширена и конкретизирована в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 15.11.2017 № Ф06-25851/2017 по делу № А55-25319/2016: инспекция в ходе камеральных и выездных проверок при наличии сомнений в обоснованности получения налоговой выгоды вправе учитывать в совокупности с иными обстоятельствами взаимозависимость лиц, заключивших сделку. Однако данное обстоятельство не свидетельствует о возможности территориального налогового органа в рамках указанных мероприятий налогового контроля осуществлять контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами. Такие действия противоречат п. 3 ст. 105.3 НК РФ, в силу которого признается презумпция соответствия цены договора уровню рыночных цен и возможность доказательства обратного лишь Федеральной налоговой службой. Если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п).

Вот такие вот «альтернативные» механизмы контроля за ценой для целей налогообложения.

Подводя итог, отметим, что даже при отсутствии контролируемых сделок (ст. 105.14 НК РФ) налогоплательщикам следует внимательно следить за применяемыми ценами в совершаемых сделках, избегая явно нерыночных механизмов ценообразования, и, кроме того, стараться исключать участие в цепочках перепродавцов, особенно в случаях, когда в такой цепочке предшествующий по отношению к налогоплательщику продавец является номинальным звеном, без реального функционала и соответствующих ему ресурсов.

В общем и целом, все упомянутые в настоящей статье варианты контроля за ценами для целей налогообложения направлены на реализацию устоявшегося в мировой практике принципа «вытянутой руки»4 в отношении трансфертного ценообразования. Но если предусмотренный Разделом V.1 НК РФ контроль за ценами имеет достаточно четкую нормативную регламентацию (основания и порядок применения, методы пересчета цены и т.д.), то в других рассмотренных вариантах такой контроль происходит, по сути, исходя из свободного усмотрения правоприменителей, вне конкретных правил, оснований и условий. Такая ситуация в некоторой степени противоречит принципу определенности налогообложения, в широком его понимании (когда в содержание данного принципа включают не только требование определенности, ясности и недвусмысленности налогово-правовых норм, но и требование единообразия и «предсказуемости» налоговой правоприменительной практики).


1 Применительно к рассматриваемой ситуации, для определения этой величины должны суммироваться доходы в течение календарного года по всем сделкам между сторонами, независимо от того, какая из двух сторон является получателем дохода (т.е. суммируются даже «разнонаправленные» доходы), и сопоставляться с указанным в пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ пороговым значением (1 млрд. рублей) (п. 9 ст. 105.14 НК РФ, Письма Минфина России от 11.12.2015 № 03-01-18/72842, от 09.02.2015 № 03-01-18/5309, от 31.10.2013 № 03-01-18/46464, от 28.12.2016 № 03-12-11/1/78760, от 10.11.2016 № 03-12-11/1/65788, от 11.05.2012 № 03-01-18/3-59, от 10.07.2012 № 03-01-18/5-95, от 05.09.2012 № 03-01-18/6-126, от 28.08.2012 № 03-01-18/6-109). При суммировании такие доходы могут быть переоценены ФНС России до уровня рыночных (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).

2 В некоторых случаях налогоплательщикам все-таки удавалось доказать обоснованность расходов и вычетов по операциям с таким «лишним» звеном – см., например, Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015.

3 При этом, например, в Письме ФНС России от 16.09.2014 № ЕД-4-2/18674@ заявляется, что НК РФ вовсе не исключает налоговый контроль за ценами в отношении сделок, не признаваемых контролируемыми, а только разграничивает соответствующие полномочия по уровням системы налоговых органов в Российской Федерации: проверка соответствия цен в контролируемых сделках, в силу положений п. 1 ст. 105.17 НК РФ, осуществляется непосредственно ФНС России (с обязательным соблюдением положений Раздела V.1 НК РФ, в т.ч. предусмотренных в гл. 14.3 НК РФ методов), а проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, но которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки (с возможным, но не обязательным применением методов, предусмотренных в гл. 14.3 НК РФ, однако с обязательным доказыванием получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в сделках). Положения абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ предусматривают запрет на осуществление проверок цен в ходе камеральных и выездных налоговых проверок только в отношении контролируемых сделок.

4 Такое обозначение принцип получил на основе сравнения взаимоотношений между независимыми деловыми партнерами с поведением партнеров по танцу, которые танцуют не «щека к щеке», а на расстоянии вытянутой руки (см.: Манасуев А.В., Гондусов В.В. Конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий // Законодательство. 2001. № 8, 9). Данный принцип предполагает учет для целей налогообложения цены, которая была бы установлена между независимыми контрагентами в свободных рыночных условиях, исходя из их коммерческих интересов.

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru