Чертова дюжина или 13 признаков, при которых даже добросовестный налогоплательщик попадает «под прицел» налоговых органов

Большинство налогоплательщиков изначально выбирают стратегию добросовестного поведения: не искажают данные бухгалтерского и налогового учета, в «серых» схемах не участвуют, не допускают никакой «искусственности», фиктивности, мнимости при построении бизнеса и совершении операций, не используют спорные и уж тем более сомнительные методы налогового планирования (налоговой оптимизации).

Но означает ли это, что взаимоотношения таких добросовестных налогоплательщиков с налоговыми органами будут проходить «душа в душу», без каких-либо серьезных конфликтных и спорных ситуаций?

Назовем и кратко опишем тринадцать наиболее распространенных признаков, при которых даже самый добросовестный налогоплательщик может попасть в зону повышенного внимания со стороны налоговых органов. Такое внимание, конечно, еще не говорит о том, что налогоплательщику будут реально доначислены какие-либо налоги, взносы, начислены пени и штрафы. Но регулярные требования со стороны налоговых органов, вызовы «на беседу», выездные налоговые проверки (ВНП) становятся очень вероятными, а при некоторой совокупности обозначенных ниже признаков все эти инструменты налогового администрирования, скорее всего, станут неотъемлемой составляющей бизнеса налогоплательщика.

Итак, перейдем к признакам¹:

Признак 1. В цепочке сделок «проблемный» контрагент (не сдающий отчетность и/или не уплачивающий налоги, взносы).

Это, пожалуй, одна из самых частых причин для повышенного внимания со стороны налоговых органов, при этом даже в тех случаях, когда налогоплательщик никак иным образом не связан с «проблемным» контрагентом, нежели собственно коммерческая связь (если такая «иная» связь имеется, то ситуация для налогоплательщика значительно усложняется, налоговые риски многократно возрастают; но это уже тема для отдельной статьи). Понятно, что чем дальше «проблемный» контрагент в цепочке сделок от налогоплательщика, тем ниже степень внимания к налогоплательщику.

«Проблемного» контрагента обнаружит используемый налоговыми органами программный комплекс «Однодневка» (сводная база данных по «проблемным» налогоплательщикам). В части НДС его выявит и программный комплекс «АСК НДС-2» (если очень упрощенно, то данный программный комплекс, в том числе, выявляет «потери» при уплате НДС в цепочке сделок, свидетельствующие об отсутствии «источника» для последующего вычета/возмещения НДС).

Признак 2. «Плохие» показатели бизнеса в сравнении со средними по отрасли.

По мнению налоговой службы, за «отстающими» нужно присматривать. И не имеет значения, что такое «отставание» может быть обусловлено сугубо коммерческими причинами.

В том числе, согласно п. 11 Приложения № 2 и Приложению № 4 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (далее – «Приказ № ММ-3-06/333@») налоговые органы оценивают рентабельность продаж и активов. Отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности на 10% и более – возможный повод для ВНП.

Прим.: изложенные в Приложении № 4 к Приказу № ММ-3-06/333@ «ориентирующие» показатели рентабельности определены до 2016 г., но до их очередной актуализации следует продолжать ими руководствоваться (см.: п. 2 Приказа ФНС РФ от 22.09.2010 № ММВ-7-2/461@).

Признак 3. Средняя заработная плата работников налогоплательщика ниже среднего уровня по соответствующему виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

Это еще один возможный повод для ВНП (п. 5 Приложения № 2 к Приказу № ММ-3-06/333@). Кроме этого, налогоплательщику в этом случае практически гарантированы регулярные приглашения на комиссии по «обелению» заработной платы, напряженные беседы с налоговым инспектором и другие сопутствующие налоговому контролю инструменты воздействия на налогоплательщика.

Признак 4. Налогоплательщик только перепродавец.

Речь идет о ситуации, когда налогоплательщик приобретает товар (работу, услугу) и перепродает его следующему звену в цепочке, абсолютно не «добавляя» ничего от себя. Т.е. налогоплательщик товар (работу, услугу) никоим образом не улучшает и не изменяет, не участвует фактически ни в транспортировке, ни в хранении, ни в переработке.

Возможно, налогоплательщик всего-навсего удачно нашел свое место на рынке. Такое нередко бывает и это еще вовсе не свидетельствует о какой-то «схеме».

Но с точки зрения налоговых органов такой налогоплательщик – «транзитер», заслуживающий повышенного внимания.

Кстати, в этом случае к такому налогоплательщику-«транзитеру», скорее всего, будут вопросы и со стороны банков при проведении оплат со счета.

Признак 5. Большая удельная доля вычетов по НДС.

Если доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за период 12 месяцев, то согласно п. 3 Приложения № 2 к Приказу № ММ-3-06/333@ это возможный повод для проведения ВНП.

Признак 6. Большая удельная доля расходов по НДФЛ, налогу на прибыль или УСН (с объектом налогообложения «доходы минус расходы») или убыточность деятельности.

В частности, осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение 2-х и более календарных лет либо отражение ИП доли профессиональных налоговых вычетов более 83% (в общей сумме доходов) являются возможными поводами для проведения ВНП (п.п. 2, 7 Приложения № 2 к Приказу № ММ-3-06/333@).

Признак 7. Приближение к пороговому значению показателя, запрещающего применение налогового спецрежима.

В п. 6 Приложения № 2 к Приказу № ММ-3-06/333@ в качестве возможного повода для ВНП называется приближение на «расстояние» менее 5% к пороговому значению показателя, запрещающего применение налогового спецрежима. Соответственно, если, например, применяющая УСН организация в налоговом периоде показала доходы в размере 149 млн. руб. (согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ пороговое значение для применения УСН составляет 150 млн. руб.), то вероятность ВНП существенно возрастает, а придирчивый контроль налогового органа за оборотами налогоплательщика по расчетному счету и регулярные требования о представлении пояснений по доходам – неизбежны.

Признак 8. Налогоплательщика что-то «роднит» с другой организацией или ИП, при этом кто-то из них применяет налоговый спецрежим.

Это признак так называемого искусственного «дробления» бизнеса (в последнее время борьба с этим явлением, как способом оптимизации налогообложения, заметно усилилась).

Поэтому, если, например, родственник ИП-налогоплательщика тоже является ИП либо учредителем или директором (членом иного руководящего органа) в сторонней организации, и при этом кто-то из этих хозяйствующих субъектов применяет налоговый спецрежим, повышенного внимания со стороны налоговых органов, скорее всего, не избежать.

На самом деле, сказаться может и не родственная связь как таковая. Привлечь внимание может и какое-то иное «совпадение» между налогоплательщиком и иной организацией/ИП: в учредителях, руководящем составе, адресах, персональном составе работников и т.д.

И даже если никакого искусственного «дробления» и в помине нет, доказывание самостоятельности (независимости) каждого бизнеса может оказаться делом отнюдь не простым.

Обвинений в искусственном «дроблении» бизнеса стоит ждать, если кто-то из этого «раздробленного» бизнеса применяет налоговый спецрежим. По крайней мере, об этом свидетельствует недавняя практика (см., например, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.02.2017 по делу № А66-17494/2015, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.08.2017 № Ф04-2542/2017 по делу № А27-10324/2016, а также «обзорное» Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@). Косвенно это следует и из п. 1 Методических рекомендаций «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» (утв. СК России, ФНС России, направлены Письмом ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@), в котором искусственное «дробление» бизнеса рассматривается именно в привязке к применению налогового спецрежима.

Признак 9. «Плохое» ценообразование в совершенных налогоплательщиком сделках.

Контроль за ценами для целей налогообложения – одно из направлений налогового администрирования.

Не стоит думать, что такой контроль за ценами налоговая служба осуществляет только в отношении контролируемых сделок (их перечень согласно ст. 105.14 НК РФ весьма ограничен).

Практика показывает, что пересмотр цен для целей налогообложения осуществляется еще по двум основаниям, за рамками правил Раздела V.1 НК РФ:

1. При выявлении в цепочке перепродаж «лишнего» (номинального) звена (т.е. организации или индивидуального предпринимателя, которые были перепродавцами только «на бумаге», сами никаких реальных операций не совершали, никакого реального функционала не имели, рисков не несли). В этом случае налоговые органы нередко отказывают следующему звену в цепочке (т.е. покупателю или заказчику у такого «лишнего» звена) в признании некоторой доли расходов для целей налогообложения и вычетов по НДС в части, соответствующей наценке этого «лишнего» (номинального) звена. То есть налоговый орган для целей налогообложения у очередного покупателя (заказчика) как бы убирает наценку «лишнего» звена (поставщика, исполнителя, подрядчика) и учитывает цену следующего за ним «реального» звена. В судебной практике такая концепция нашла отражение, например, в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.08.2015 № Ф07-4199/2015 и Определении Верховного Суда РФ от 09.11.2015 № 307-КГ15-14381 по делу № А66-8128/2014, Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 03.08.2015 № Ф01-2851/2015 и Определении Верховного Суда РФ от 16.11.2015 № 301-КГ15-14613 по делу № А11-6367/2014, Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 11.12.2014 № Ф03-5552/2014 и Определении Верховного Суда РФ от 10.04.2015 № 303-КГ15-2023 по делу № А51-6839/2014, Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 14.12.2016 № Ф05-19320/2016 и Определении Верховного Суда РФ от 12.04.2017 № 305-КГ17-2695 по делу № А40-8731/2016, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2013 по делу № А21-4590/2012, Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.11.2017 № Ф04-4255/2017 по делу № А27-1222/2017 и др.

Отметим, что рассмотренная концепция «лишнего» звена может быть применена и «зеркально» – в обратную сторону – когда «лишним» звеном будет признан не продавец (подрядчик, исполнитель), а взаимозависимый с налогоплательщиком (подконтрольный) покупатель (заказчик). В этом случае, соответственно, налогоплательщику для целей налогообложения могут быть увеличены доходы (реализация), исходя из цены реализации в адрес «реального» покупателя (заказчика). Похожая ситуация (хотя и в период действия ст.ст. 20, 40 НК РФ) отражена, например, в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.03.2016 и Определении Верховного Суда РФ от 07.06.2016 № 307-КГ16-6928 по делу № А13-17750/2014.

2. Пересмотр цены по мотиву получения одной из сторон сделки необоснованной налоговой выгоды в результате существенного завышения/занижения цены сделки. Правоприменительная практика свидетельствует, что такой пересмотр может осуществляться «рядовыми» территориальными налоговыми органами при проведении камеральных или выездных налоговых проверок, без обязательного соблюдения принципов и положений Раздела V.1 НК РФ, а только лишь при доказывании «нереальности», «искажения» цены сделки и получения в связи с этим одной из сторон сделки необоснованной налоговой выгоды (такая позиция в той или иной степени отражена, например, в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017), Определениях Верховного Суда РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015, от 22.11.2016 № 306-КГ15-16059 по делу № А49-13370/2014, Письмах ФНС России от 16.09.2014 № ЕД-4-2/18674@, от 27.11.2017 № ЕД-4-13/23938@, Письмах Минфина России от 25.02.2016 № 03-01-11/10321, от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316, от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145; косвенно эта позиция также нашла подтверждение в Решении Верховного Суда РФ от 01.02.2016 № АКПИ15-1383, Апелляционном определении Верховного Суда РФ от 12.05.2016 № АПЛ16-124).

Признак 10. «Плохая» динамика развития.

В частности, опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) назван в п. 4 Приложения № 2 к Приказу № ММ-3-06/333@ в качестве возможного повода для проведения ВНП.

Признак 11. Низкая совокупная налоговая нагрузка в сравнении со средней по отрасли (виду экономической деятельности).

Этот сигнал для ВНП назван в п. 1 Приложения № 2 к Приказу № ММ-3-06/333@, а в Приложении № 3 к Приказу № ММ-3-06/333@ для этих целей определен расчет налоговой нагрузки.

Прим.: в Приложении № 3 к Приказу № ММ-3-06/333@ налоговая нагрузка определена до 2016 г., но до очередной актуализации следует продолжать руководствоваться этими показателями (см.: п. 2 Приказа ФНС РФ от 22.09.2010 № ММВ-7-2/461@).

Признак 12. Сам налогоплательщик или контрагент налогоплательщика участвуют в посреднических сделках.

Посреднические сделки (как правило, агентские договоры и договоры комиссии) по-прежнему нередко используются для прикрытия различных «серых» схем по оптимизации налогообложения.

Кроме того, посредники и принципалы/комитенты выполняют некоторые специальные правила при учете операций для целей НДС и налогообложения доходов – см., например, п. 3.1 ст. 169, пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ (если, конечно, посреднический договор не носит притворный характер и соответствует правовой природе посреднических сделок).

Поэтому повышенное внимание налоговых органов к посредническим сделкам вполне объяснимо.

Признак 13. У налогоплательщика иностранный контрагент.

Таковой, скорее всего, будет вызывать рецидивы повышенного внимания со стороны налоговых органов к налогоплательщику. Это связано с тем, что сделки с иностранным контрагентом в некоторых случаях влекут для налогоплательщика дополнительные обязанности и (или) ограничения и (или) менее благоприятные условия налогового администрирования (см., например, ст.ст. 105.14, 161, 269, 310 НК РФ). Соответственно, очень вероятно, что налоговый орган будет регулярно перепроверять наличие/отсутствие таких сделок во взаимоотношениях налогоплательщика с иностранным контрагентом.

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru

---