Учет расходов по выделенной субсидии

Затраты, осуществленные за счет средств субсидии, отнесены на расходы по обычным видам деятельности. При проверке Счетной палатой РФ указано, что отражение доходов в составе прочих доходов и расходов в составе себестоимости продаж не соответствует требованиям ПБУ 10/99. Как предприятию обосновать правильность своих действий?

Унитарному предприятию была выделена субсидия на проведение мероприятий по подготовке объектов коммунального хозяйства к работе в осенне-зимний период. Затраты, осуществляемые за счет средств субсидии, были отнесены на расходы по обычным видам деятельности. Унитарное предприятие действовало в соответствии с утвержденной учетной политикой, согласно которой использование государственной помощи на финансирование текущих расходов (например, на приобретение материалов, выплату зарплаты) отражается в дебет счета 20 (23, 25, 44…). При проверке Счетной палатой РФ было указано, что отражение доходов в составе прочих доходов и расходов в составе себестоимости продаж не соответствует требованиям п. 19 ПБУ 10/99 (по причине отсутствия связи между доходами и расходами). Унитарное предприятие не согласно с выводом Счетной палаты РФ и интересуется, как ему обосновать правильность своих действий.

Для решения поставленной задачи требуется определить, каким образом учитывать текущие расходы, финансируемые за счет субсидий:

- или в составе себестоимости исходя из характера расходов (позиция унитарного предприятия);

- или в составе прочих расходов, чтобы соблюсти требование соответствия доходов и расходов, с учетом того, что в силу п. 8 и 9 ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» и Инструкции по применению Плана счетов (описание счетов 86 и 98) средства субсидии подлежат отражению в составе прочих доходов (позиция Счетной палаты РФ).

Автор поддерживает точку зрения унитарного предприятия, основываясь при этом на следующем.

Отражение государственной помощи по международным стандартам.

Согласно п. 29 – 31 МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» субсидии, относящиеся к доходу, представляются как часть прибыли или убытка либо отдельно, либо в составе общей статьи, например «Прочие доходы»; альтернативно субсидии вычитаются из соответствующих расходов при их отражении в отчетности.

Сторонники первого метода утверждают, что сворачивать статьи доходов и расходов некорректно и что предоставление субсидии отдельно от расходов облегчает сопоставление с другими расходами, на которые субсидия не повлияла.

В защиту второго метода приводятся аргументы, что организация могла бы и не понести расходов, если бы субсидия не была доступна, и, следовательно, представление расходов без взаимозачета их с субсидией может вводить пользователей в заблуждение.

Оба метода считаются допустимыми для предоставления субсидий, относящихся к доходу.

Как видим, при учете государственной помощи ПБУ 13/2000 предполагает первый метод: средства со счета 86 «Целевое финансирование» списываются на финансовые результаты предприятия как прочие доходы.

Второй метод в большей степени отвечает принципу соответствия доходов и расходов, поскольку они просто сворачиваются, но он не предусмотрен ПБУ 13/2000. Однако именно в таком (свернутом) порядке некоммерческие организации отражают направление средств целевого финансирования на их содержание.

Таким образом, в российском учете представлены оба метода учета государственной помощи, при этом, к сожалению, только в отношении финансирования некоммерческих организаций есть прямое указание на учет расходов по дебету счетов 20, 26.

Дискуссия в отношении альтернативных методов отражения государственной помощи интересна тем, кто поднимает проблему достоверного формирования себестоимости. «Свернутое» представление или отнесение расходов на финансовый результат занижает себестоимость. Выбранный унитарным предприятием путь способствует тому, чтобы показатель себестоимости был достоверным и не зависящим от того, за счет каких источников финансируются входящие в себестоимость затраты.

Случаи несоответствия доходов расходам в российском бухучете.

Счетная палата РФ видит принцип соответствия доходов и расходов преобладающим; вместе с тем есть исключения.

В силу п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к прочим расходам. При этом не принимаются во внимание цели, на которые получены заемные средства. Единственным исключением является та часть процентов, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, на что есть прямое указание в ПБУ 15/2008. Как резюмировано в Письме Минфина России от 20.02.2017 № 07-01-07/9681, нормативные правовые акты Минфина по бухгалтерскому учету не предусматривают признание расходов по займам в качестве каких-либо иных активов. Однако не разумнее ли было бы отнести проценты по кредиту, взятому на закупку сырья и материалов, на удорожание этих материалов или хотя бы списать проценты на прочие затраты в составе себестоимости? Но в отношении учета процентов по заемным средствам (за исключением процентов, уплачиваемых в рамках финансирования инвестиций) принцип соответствия доходов и расходов не соблюдается. По всей видимости, отдельное отражение процентов важно с точки зрения анализа финансовой отчетности предприятия.

Как прочие отражаются расходы социального характера, хотя, следуя принципу соответствия доходов и расходов, логичнее их списывать за счет нераспределенной прибыли, так как этим расходам никакие доходы не соответствуют. Однако, как указано в Письме Минфина России от 19.12.2008 № 07-05-06/260, Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено отражение расходов организации на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В соответствии с ПБУ 10/99 к прочим расходам организации относятся перечисления средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.

ПБУ 10/99 содержит прямое указание на то, что амортизационные отчисления относятся к расходам по обычным видам деятельности. При этом признаем, что есть практика списания начисленной амортизации по непроизводственным объектам в дебет счета 91-2 «Прочие расходы», в результате чего полностью соблюдается соответствие доходов и расходов. Однако в Письме Минфина России от 26.12.2016 № 07-01-07/77882 специально рассмотрен вопрос учета амортизации по основным средствам, приобретаемым за счет бюджетных средств. Чиновники указали, что бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации, а амортизационные отчисления считаются расходами по обычным видам деятельности. При этом финансистов не смутил тот факт, что в результате одновременного применения п. 8 ПБУ 10/99 и ПБУ 13/2000 нарушается п. 19 ПБУ 10/99 (соответствие доходов и расходов).

Резюмируя вышеприведенные факты, можно предположить, что отражение госпомощи в составе прочих доходов не означает автоматического отнесения покрываемых ей затрат на прочие расходы, и потому связи между доходами и расходами – в том смысле, какой ей придает Счетная палата РФ, – при учете субсидий наблюдаться не будет.

Предоставление бюджетных средств на компенсацию понесенных расходов.

Выделение субсидий на финансирование уже произведенных затрат не редкость, порядок учета госпомощи для таких случаев установлен п. 10 ПБУ 13/2000. Пусть организация уже произвела затраты и отнесла их на себестоимость, исходя из характера этих затрат. В следующем отчетном периоде получена субсидия на покрытие произведенных расходов и зачислена в состав прочих доходов в силу п. 10 ПБУ 13/2000. Никаких изменений в учет внесено не будет, поскольку расходы признаются в том отчетном периоде, когда они имели место, и ПБУ 10/99 не ставит признание расходов в зависимость от наличия (отсутствия) источника их финансового обеспечения. Вновь мы имеем перед собой так называемое отсутствие связи между доходами и расходами.

Свобода организации в разработке способов учета.

Напомним: согласно п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в случае, если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, предприятие разрабатывает соответствующий способ, исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов. Причем предприятие использует последовательно следующие документы:

Из-за неопределенности в учете расходов, финансируемых за счет субсидий, предприятия вправе воспользоваться правом самостоятельной разработки этого учета и закрепить принятый порядок учетной политикой.


* * *

Позиция унитарного предприятия правомерна по следующим причинам: