Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Российская компания, находящаяся на УСН, обладает патентом на программное обеспечение (далее - ПО) и реализует неисключительные лицензии на использование этого ПО иностранным компаниям. Оплата происходит в виде роялти и паушальных платежей. Будет ли облагаться НДС такая реализация?
Если российская компания будет сама приобретать лицензию на использование ПО у иностранной компании (тоже роялти и паушальный платеж), будет ли у налогового агента облагаться НДС такая покупка лицензии?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Местом реализации услуг в виде передачи российской организацией прав на результат интеллектуальной деятельности (программное обеспечение), в том числе на основании неисключительной лицензии, непосредственно иностранному лицу, территория РФ не признается, и такие услуги не подлежат налогообложению НДС на территории РФ.
Российская организация, применяющая УСН, не признается налогоплательщиком НДС, но не освобождена от обязанностей налогового агента.
2. При приобретении российской организацией прав на использование программ в виде неисключительной лицензии у иностранной организации местом оказания таких услуг признается РФ, т.е. иностранная организация признается плательщиком НДС, а российская организация - налоговым агентом. Однако передача прав на программное обеспечение на основании лицензионных договоров не подлежит обложению НДС независимо от того, кто является лицензиаром.
Таким образом, при приобретении у иностранной компании прав на использование программного обеспечения на основании лицензионного договора (одним из видов которого является неисключительная лицензия) российская организация также не должна удерживать НДС, поскольку указанная операция освобождена от налогообложения.
Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 1225 ГК РФ результаты интеллектуальной деятельности (далее - РИД) относятся к объектам интеллектуальной собственности, которым предоставляется правовая охрана.
Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на РИД любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих РИД или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор) (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).
Любой договор с правообладателем исключительного права на РИД, предусматривающий предоставление прав на этот РИД, в котором прямо не указано, что исключительное право на РИД или на средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором (п. 3 ст. 1233 ГК РФ). Исключение составляет договор, который заключается в отношении права использования РИД, специально созданного или создаваемого для включения в сложный объект.
По лицензионному договору исключительное право остается у правообладателя (лицензиара), а другая сторона договора (лицензиат) приобретает лишь ограниченное право использования интеллектуальной собственности, а именно - право использовать РИД или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором (п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1235 ГК РФ). При этом неисключительная (простая) лицензия является одним из видов лицензионных договоров (пп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ).
Прежде заметим, что применительно к рассматриваемой ситуации в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации (и ИП), состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ.
В свою очередь, в п. 1 ст. 161 НК РФ указаны налогоплательщики - иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, реализующие товары, работы или услуги, местом реализации которых является территория Российской Федерации.
Таким образом, российская организация, реализующая услуги на территории РФ иностранной организации-покупателю, исполняет собственные обязанности налогоплательщика НДС. Об исполнении российской организацией - продавцом услуг обязанностей налогового агента не может идти речи в силу п. 1 и п. 2 ст. 161 НК РФ.
Однако организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС (за исключением некоторых операций, указанных в п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Кроме того, в силу п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.
В рассматриваемой ситуации российская организация не приобретает услуги у иностранной организации, а наоборот - оказывает их иностранной организации (покупатель).
В таком случае, поскольку организация применяет УСН и не признается плательщиком НДС, при предоставлении иностранной организации на основании лицензионного договора прав на программное обеспечение она не признается плательщиком НДС.
Российская организация, применяющая УСН, приобретающая услуги на территории РФ у иностранной организации, не состоящей на учете в российских налоговых органах, является налоговым агентом, в обязанности которого входят исчисление и уплата НДС в бюджет РФ (в силу п. 5 ст. 346.11, пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 161 НК РФ).
Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ, в соответствии с пп. 4 п. 1 которой местом оказания услуг, перечисленных в данном подпункте, признается территория РФ, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность в России.
Положения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяются, в частности, при:
передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
оказании услуг (выполнении работ) по адаптации и модификации программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
Если покупателем услуг, перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, является российское лицо, местом реализации таких услуг признается территория РФ, и они облагаются НДС на территории РФ. При этом фактическое место выполнения работ (оказания услуг) не имеет значения (смотрите также письма Минфина России от 21.10.2013 N 03-07-08/43942, от 25.04.2013 N 03-07-08/14625, от 06.02.2012 N 03-07-08/29, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 11.07.2011 N 03-07-08/213 и др.).
В п. 1 ст. 174.2 НК РФ поименованы услуги, оказываемые иностранными организациями в электронной форме. К таким услугам, в частности, относится предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.
Таким образом, местом реализации услуг по предоставлению иностранной организацией российской организации на основании лицензионного договора прав на программное обеспечение, передаваемое в том числе по электронным каналам связи, признается территория Российской Федерации (смотрите также письма Минфина России от 06.02.2017 N 03-07-14/6177 и от 28.04.2017 N 03-07-08/25926).
Однако в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
К операциям, не подлежащим налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, относятся в том числе:
передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионных (сублицензионных) договоров, составленных в порядке, предусмотренном Гражданским кодексом, а именно - передача указанных прав на основании как исключительной, так и простой (неисключительной) лицензии;
передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров независимо от государственной регистрации исключительных прав на такие программы и базы (письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44).
Таким образом, если права на программный продукт приобретены у иностранного контрагента на основании договора об отчуждении неисключительного права на этот результат интеллектуальной деятельности или на основании лицензионного (сублицензионного) договора (ст.ст. 1233-1236 ГК РФ, письмо Министерства образования и науки РФ от 28.08.2014 N ЛО-1276/14), такая передача прав обложению НДС на территории России не подлежит*(1).
При этом Минфин России неоднократно в своих письмах подчеркивал, что применение этой льготы обусловлено наличием именно лицензионного или сублицензионного договора*(2) (смотрите письма Минфина России от 18.08.2008 N 03-07-07/79, от 09.11.2009 N 03-07-11/287).
Учитывая изложенное, услуги по предоставлению неисключительных прав на программное обеспечение, оказываемые как в электронной, так и в иной форме, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость (смотрите письмо Минфина России от 23.03.2017 N 03-07-08/16910). При этом способ передачи (поставки) программного продукта значения не имеет (смотрите письма Минфина России от 11.10.2011 N 03-07-08/284, от 15.07.2011 N 03-07-08/219, от 01.04.2008 N 03-07-15/44).
В связи с приобретением прав по указанным основаниям у российской организации не возникает обязанностей налогового агента по НДС (смотрите также письма ФНС России от 20.02.2017 N СД-4-3/3123, Минфина России от 20.06.2014 N 03-07-Р3/29658, от 13.08.2013 N 03-07-08/32852, от 02.09.2011 N 03-07-08/274, от 02.03.2012 N 03-07-08/58).
Пунктом 4 ст. 148 НК РФ установлено, что документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:
контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Полагаем, что наличие перечисленных документов необходимо и для подтверждения льготы, предусмотренной пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на их использование.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга
Ответ прошел контроль качества
3 августа 2017 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) Льготы, предусмотренные ст. 149 НК РФ, распространяются на всех налогоплательщиков, как российских, так и иностранных. Поэтому если иностранное лицо реализует на территории РФ товары (работы, услуги), не облагаемые НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, то у российской организации-покупателя не возникает обязанностей по уплате НДС в связи с приобретением таких товаров (работ, услуг) (смотрите письма Минфина России от 15.07.2011 N 03-07-08/219, от 23.05.2008 N 03-07-08/121).
*(2) Обращаем Ваше внимание, что при передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по иным договорам (не лицензионным (сублицензионным)), например по договору купли-продажи, договору подряда на разработку программы ЭВМ, смешанному договору, договору присоединения, освобождение от обложения НДС не применяется (смотрите, например, письма Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-05/01, от 02.10.2008 N 03-07-07/96, от 01.04.2008 N 03-07-15/44, от 05.03.2008 N 03-07-08/55, от 29.12.2007 N 03-07-11/649).