Вопросы об обложении НДС операций, осуществляемых музеем

Облагаются ли НДС предоставление посетителям государственного (муниципального) музея прав на проведение фото- и видеосъемки в залах музея, а также предоставление им напрокат доспехов и костюмов для фото- и видеосъемки? Нужно ли уплачивать НДС с продажи печатной и сувенирной продукции, изделий народных художественных промыслов?

Облагается ли НДС предоставление посетителям государственного (муниципального) музея прав на проведение фото- и видеосъемки в залах музея, а также предоставление им напрокат доспехов и костюмов для фото- и видеосъемки?

Предоставление посетителям музея, имеющего статус бюджетного (автономного) учреждения, в рамках приносящей доход деятельности:

• прав на осуществление фото- и видеосъемки в залах музея облагается НДС;

• напрокат доспехов, костюмов для фото- и видеосъемки освобождается от обложения НДС.

Аналогичные услуги, оказываемые музеем – казенным учреждением, не признаются объектом обложения НДС на основании пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Обоснование. Статья 3 Федерального закона от 26.05.1996 № 54 ФЗ «О Музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации» определяет, что музей – это некоммерческое учреждение культуры, созданное собственником для хранения, изучения и публичного представления музейных предметов и музейных коллекций, включенных в состав Музейного фонда РФ, а также для достижения иных целей, определенных данным законом.

Статья 33 Федерального закона № 54 ФЗ определяет, что музеи в РФ в соответствии со своими учредительными документами могут осуществлять деятельность:

• не запрещенную законодательством РФ и соответствующую целям деятельности музеев в РФ;

• приносящую доходы, предусмотренную учредительными документами, если это служит достижению целей, предусмотренных данным законом.

Согласно пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ. Таким образом, на основании данной статьи услуги (работы), оказываемые (выполняемые) казенными учреждениями (независимо от того, являются такие услуги (работы) государственными (муниципальными) или нет), не облагаются НДС (Письмо Минфина РФ от 25.07.2016 № 03 07 11/43314).

В отношении бюджетных (автономных) учреждений указанный пункт НК РФ применим только в том случае, если услуги (работы) оказываются (выполняются) ими в рамках государственного (муниципального) задания.

В рассматриваемом случае музей оказывает услуги в рамках приносящей доход деятельности.

Для того чтобы выяснить, подлежит ли обложению НДС предоставление прав на осуществление фото- и видеосъемки в залах музея – бюджетного (автономного) учреждения, обратимся к пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ. В указанном пункте содержится перечень видов деятельности в сфере культуры и искусства, которые освобождаются от обложения НДС.

В данном перечне обращают на себя внимание только услуги по фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства. Отметим, что данная норма в рассматриваемой ситуации не применима, поскольку в ней говорится не о предоставлении прав на фото- и видеосъемку, а об услугах фотокопирования и т. п. Так как в ст. 149 НК РФ, а также иных нормах гл. 21 НК РФ не предусмотрено освобождение предоставления прав на осуществление фото- и видеосъемки в залах музея от обложения НДС, то они облагаются НДС.

Теперь рассмотрим случай предоставления музеем напрокат доспехов, костюмов для фото- и видеосъемки.

В подпункте 20 п. 2 ст. 149 НК РФ поименовано предоставление напрокат костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, экспонатов. Соответственно, данная деятельность освобождается от обложения НДС.

В заключение отметим, что если налогоплательщик осуществляет операции, как подлежащие налогообложению, так и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), то он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). 

Облагается ли НДС продажа в государственном (муниципальном) музее печатной и сувенирной продукции, изделий народных художественных промыслов? 

По нашему мнению, реализация в музее печатной продукции, а также изделий народных художественных промыслов освобождается от обложения НДС только в части:

• реализации каталогов и буклетов;

• изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы по Правилам № 35 .

Реализация не поименованных выше печатной продукции и изделий народных художественных промыслов облагается НДС.

Указанный вывод в полной мере распространяется на все государственные (муниципальные) музеи, независимо от их правого статуса (бюджетные, автономные или казенные).

Обоснование. В указанном случае музеи – казенные учреждения не могут воспользоваться освобождением, предусмотренным пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, поскольку согласно этому пункту не признаются объектом обложения НДС оказываемые услуги (выполняемые работы). Операции по реализации казенными учреждениями товаров в данном пункте не предусмотрены. Поэтому такие операции подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 12.01.2017 № 03 07 11/530).

Поскольку реализация печатной и сувенирной продукции является одним из дополнительных видов деятельности и осуществляется, как правило, в рамках деятельности, приносящей доход, следовательно, музеи, являющиеся бюджетными (автономными) учреждениями, также в данном случае не могут применить положения пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Так как в НК РФ не дано определение печатной продукции, то в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к другим отраслям законодательства. Например, в ст. 2 Модельного закона об издательском деле (принят в г. Санкт-Петербурге 16.10.1999 Постановлением 14 17 на 14 м пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ) указано, что под печатной продукцией понимаются предназначенные для потребителей издания: книги, брошюры, альбомы, плакаты, буклеты, открытки и иные изделия полиграфического производства независимо от тиража и способа их изготовления, за исключением периодических печатных изданий.

В перечне необлагаемых операций, предусмотренном пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, не поименована реализация печатной продукции, но поименована реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов. Из буквального прочтения этой нормы следует, что от обложения НДС освобождается реализация любых каталогов и буклетов, а реализация программ освобождается от обложения только, если это программы на спектакли и концерты.

Следовательно, реализация музеем печатной продукции освобождается от обложения НДС только в части каталогов и буклетов.

Реализация сувенирной продукции не указана в ст. 149 НК РФ, поэтому подлежит обложению НДС.

При реализации изделий народных художественных промыслов применим пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождающий от обложения НДС реализацию изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в соответствии с Правилами № 35.

Отметим, что согласно п. 5 ст. 149 НК РФ учреждение вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган.

Реализация иных, не поименованных в пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, в том числе относящихся к подакцизным товарам, подлежит обложению НДС.

Облагается ли НДС предоставление в государственном (муниципальном) музее пустующих помещений в аренду юридическим и физическим лицам для организации выставки?

Сдача в аренду указанных помещений музеем – бюджетным (автономным) учреждением облагается НДС. У музеев, являющихся казенными учреждениями, услуги по сдаче имущества в аренду не признаются объектом обложения НДС на основании пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Обоснование. В соответствии с пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ услуги, оказываемые казенными учреждениями, в том числе по предоставлению в аренду имущества, не являются объектом обложения НДС (письма Минфина РФ от 11.07.2017 № 03 07 11/43774, от 26.01.2016 № 03 07 11/2939).

Музеи – бюджетные (автономные) учреждения в данном случае применить положения пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ не могут, поскольку услуги по сдаче имущества являются дополнительными платными услугами и не относятся к услугам, оказываемым в рамках государственного (муниципального) задания. Поэтому в отношении таких учреждений рассматриваемые услуги подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Если обратиться к перечню необлагаемых услуг, установленных пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, интерес вызывает только упоминание об освобождении от обложения НДС услуг по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства.

В рассматриваемой ситуации предоставляемые в аренду помещения музея не относятся к сценическим и концертным площадкам, поэтому пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не применим. Данные операции не поименованы и в иных положениях ст. 149 НК РФ.

Таким образом, у музеев – бюджетных и автономных учреждений вышеуказанная деятельность подлежит обложению НДС.

Облагаются ли НДС следующие услуги, предоставляемые государственным (муниципальным) музеем:

• костюмированная экскурсия по залам музея (экскурсовод в костюме XIX века знакомит посетителей с представленными на выставке, посвященной XIX веку, экспонатами из фонда музея), для посещения которой выдается экскурсионный билет;

• экскурсионное обслуживание на ретроавтомобилях по территории заповедника-музея, для проведения которого в кассе музея продаются экскурсионные путевки?

Костюмированная экскурсия по залам музея, а также экскурсионное обслуживание на ретро-автомобилях по территории музея-заповедника освобождаются от обложения НДС на основании пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, если продаваемые посетителям экскурсионные билеты и путевки оформлены на утвержденных формах бланков строгой отчетности.

Кроме того, у «казенных» музеев указанные услуги не признаются объектом обложения НДС на основании пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Обоснование. Услуги, оказываемые казенными учреждениями, не признаются объектами обложения НДС в силу пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Если музей является бюджетным или автономным учреждением, при обложении НДС рассматриваемых операций он может воспользоваться положениями пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Согласно данному пункту НК РФ в перечне освобождаемых от обложения НДС операций поименована реализация экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

В данной норме освобождение от НДС реализации экскурсионных билетов и путевок не поставлено в зависимость от содержания мероприятий, поэтому костюмированная экскурсия по залам музея на основании экскурсионного билета и экскурсионное обслуживание на ретроавтомобилях по территории музея на основании экскурсионной путевки могут освобождаться от обложения НДС. При этом должно быть соблюдено условие – применяемая форма экскурсионных билетов и экскурсионных путевок должна быть утверждена как бланк строгой отчетности. Данные формы утверждены Приказом Минкультуры РФ от 17.12.2008 № 257.

Посетителям музея за плату предоставляются услуги аудиогида для прогулок по установленному маршруту. Аудиогид состоит из устройства, содержащего и воспроизводящего через наушники несколько аудиофайлов, которые нумеруются и привязываются к схеме (карте) музея. Если необходимы наушники, они приобретаются отдельно. Облагаются ли НДС услуги аудиогида?

Предоставление музеем в аренду устройства для воспроизведения содержащихся на нем аудиофайлов освобождается от обложения НДС.

Продажа наушников облагается НДС.

Данный вывод в полной мере распространяется на все государственные (муниципальные) музеи, независимо от их правого статуса (бюджетные, автономные или казенные).

Обоснование. Из вопроса следует, что услуги аудиогида заключаются:

• в предоставлении в аренду устройства для воспроизведения содержащихся на нем аудиофайлов;

• в продаже наушников.

Рассматриваемые виды деятельности признаются объектами обложения НДС, за исключением случаев, когда музей является казенным учреждением. Напомним, что любые услуги, оказанные казенными учреждениями, объектом обложения НДС не являются в силу пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

В отношении «бюджетных» и «автономных» музеев сообщаем следующее.

Предоставление в аренду устройства для воспроизведения аудио-файлов можно отнести к услугам по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства (пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ). Следовательно, такие услуги, по нашему мнению, освобождаются от обложения НДС.

Продажа наушников не поименована в ст. 149 НК РФ, поэтому облагается НДС.

Стоит отметить, что реализация наушников будет облагаться НДС и у «казенных» музеев, поскольку на такие операции пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ не распространяется.