Расходы, связанные с изготовлением и сбытом продукции

Наша организация закупила материалы (клей, профиль, гофрокартон и пр.) на сумму 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.) для последующей сборки (силами сотрудников) стендов с образцами своих товаров. Заработная плата (а также ЕСН и страховые взносы) сотрудников, занятых изготовлением стендов, составила 2000 руб. В будущем эти стенды предполагается передавать безвозмездно крупным клиентам для демонстрации образцов товаров организации. Вид деятельность организации - оптовая торговля. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации изготовление и передачу стендов?

Любая коммерческая организация вправе собственными силами создавать имущество, которое будет в дальнейшем использовано для ее деятельности. В соответствии со ст. 49 ГК РФ коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом.

По нашему мнению, создание собственными силами стендов для демонстрации образцов продукции следует оформить приказом по организации, в котором необходимо определить все существенные моменты этой работы, а именно:

цель создания стендов (размещение образцов товаров);

лицо, ответственное за создание стендов;

модель (чертеж, рисунок) стендов (в приложении к приказу);

количество стендов;

нормы расхода материалов;

расценки оплаты труда сотрудников в случае сдельной формы оплаты труда у сотрудников, собирающих стенды.

При составлении бухгалтерских записей, отражающих данную хозяйственную операцию, мы исходили из того, что хотя передаваемые крупным покупателям стенды с образцами продукции по нашему мнению и по своей экономической сути, являются рекламными расходами, в настоящее время это положение оспаривается налоговыми органами. Аргумент в споре один - адресная передача рекламных материалов. Поскольку образцы продукции на стендах передаются ограниченному кругу лиц - постоянным, крупным контрагентам, такая передача не является рекламой. Получая продукцию для ознакомления, контрагенты не обязаны заключать договоры на приобретение такой продукции в дальнейшем. Следовательно, передача продукции производится безвозмездно и является дарением (п. 1 ст. 572 ГК РФ). Передача права собственности на товары на безвозмездной основе является объектом налогообложения по НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в таком случае определяется исходя из рыночной цены переданного имущества без включения в нее НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Расходы, связанные со сбытом продукции, являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н (с изм. и доп. от 27.11.06 г.). На основании п. 9 ПБУ 10/99 такие расходы в качестве коммерческих расходов могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, расходы, связанные со сбытом продукции, отражаются на счете 44 «Расходы на продажу» с последующим списанием в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж». На наш взгляд, сумма начисленного в бухгалтерском учете НДС в этой ситуации может отражаться, так же, как и стоимость переданной продукции, в составе расходов на продажу.

Для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей. Следовательно, стоимость переданной продукции и НДС, начисленный с такой передачи, в данном случае не учитываются при исчислении налога на прибыль (письмо Минфина России от 22.09.06 г. № 03-04-11/178).

В связи с этим в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н; Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. № 44н (с изм. и доп. от 26.03.07 г.), изготовленный стенд принимается к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).

Фактическая себестоимость включает в себя затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, материалов, сырья, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство. Учет и формирование затрат на производство МПЗ, осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. 7 ПБУ 5/01). Согласно п. 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н (с изм. и доп. от 26.03.07 г.), фактическая себестоимость запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляются организацией в порядке, установленном в учетной политике для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. 7 ПБУ 5/01, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9.12.98 г. № 60н (с изм. и доп. от 30.12.99 г.).

В налоговом учете стоимость изготовленного стенда формируется исходя из суммы прямых расходов на их изготовление (п. 4 ст. 254 и п. 2 ст. 319 НК РФ).

По нашему мнению, в данном случае при определении состава прямых расходов торговая организация должна руководствоваться ст. 318 НК РФ, поскольку создание стенда не относится к торговым операциям. Соответственно в состав прямых расходов в этом случае кроме материальных расходов включаются расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства стенда (с ЕСН).

В данном случае производство стенда можно квалифицировать как вспомогательное по отношению к основной деятельности торговой организации. Прямые расходы производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для торговой организации, отражаются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» и кредиту счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и пр. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций).

Если готовая продукция полностью направляется для использования на нужды организации, то она может не приходоваться на счет 43 «Готовая продукция», а учитываться на счете 10 «Материалы». В этом случае фактические затраты по изготовлению продукции, собранные на счете 23, подлежат списанию на счет 10 «Материалы» (Инструкция по применению Плана счетов).

Бухгалтерские записи по отражению операции создания стенда будут выглядеть следующим образом.

Формы первичных документов по учету ТМЦ утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. № 71а (с изм. и доп. от 21.01.03 г.).