Начали строить и передумали

Заказчик (наша компания) по договору выполняла работы по строительству офисного здания для инвестора. Договор на функции заказчика заключен в долларах США, оплата - в рублях, курс пересчета в договоре не указан. После завершения стадии проектирования принято решение договор расторгнуть с 01.10.2007.

Инвестор перечислил за время действия проекта целевое финансирование (ЦФ) в рублях (17.08.2005) - 13 761 746,73 руб., что по курсу на день оплаты составило 484 294 долл. Далее по просьбе инвестора неиспользованная сумма ЦФ в размере 298 000 долл. по курсу на день оплаты (28.04.2007) была возвращена (в рублевом эквиваленте 7 671 890,80 руб.).

Стоимость строительных работ (08 счет) у заказчика составила 4 925 271,95 руб. на дату расторжения договора. Договоры на строительство со всеми подрядчиками и другими поставщиками заключены в рублях, учет капитальных вложений велся в рублях.

В соответствии с Актом сверки расчетов, инвестор переоценил задолженность в сумме 186 294 долл. (484 294-298 000) по курсу даты перечисления первого платежа (17.08.2005). В бухучете инвестора на 01.06.2007 оставалась задолженность за заказчиком в сумме 5 293 748 руб.

Заказчик не переоценивал сумму ЦФ и у него на счете 86 отражена сумма 6 089 855,93 руб. (13 761 746,73 - 7 671 890,80), эквивалентная 186 294 долл. по курсу на даты совершения операций.

Нужно ли проводить переоценку обязательств на счете 86 заказчику в соответствии с ПБУ 3/2006? На какую дату проводить переоценку при передаче капитальных вложений инвестору? В данном случае как произвести взаиморасчеты?

Переоценка заказчиком обязательств, учитываемых на счете 86

По нашему мнению, в первую очередь следует остановиться на экономической сущности средств, получаемых заказчиком от инвестора. Действительно, получение этих средств от инвестора приводит к возникновению обязательств у организации-заказчика. Если сторона по договору несет обязанность в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны (ст. 308 ГК РФ). Соответственно, полученные от инвестора средства расцениваются как долгосрочные (или краткосрочные) обязательства, которые, как кажется на первый взгляд, должны быть переоценены по правилам ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н. ).

Но суть возникающего обязательства заключается не в оплате полученного актива, а в обязанности заказчика передать в собственность инвестора построенный объект. То есть данное обязательство в общем случае не является денежным и оплате не подлежит. По состоянию на 01.01.2007 следовало пересчитать в рубли только те обязательства, которые подлежат оплате (п. 3 Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н).

Аналогичная ситуация и у инвестора. Он также не получает оплату, и в общем случае должен получить в собственность построенный объект. Соответственно, перечисленные заказчику средства, учтенные на счетах прочих расчетов, по состоянию на 01.01.2007 переоценке не подлежат.

Далее, часть неиспользованных денежных средств возвращается инвестору, то есть часть задолженности переходит в разряд денежных обязательств.

В нормативно правовых актах по бухгалтерскому учету, включая ПБУ 3/2006, не урегулирован порядок пересчета активов и обязательств в этом случае, также как и вообще порядок переоценки дебиторской задолженности, возникшей из условий авансирования будущих поставок или инвестиционных договоров.

По мнению некоторых специалистов (см. "Экономико-правовой бюллетень" № 6 за 2007 г.), в этом случае следует переоценить задолженность (в размере, равном сумме возврата деньгами) на дату возврата аванса, а также по состоянию на все отчетные даты. По мнению авторов, переоценку задолженности и обязательств - в части возвращаемой суммы - следует произвести только на дату возврата денежных средств. Ведь до момента возврата не предполагалось исполнение обязательства денежными средствами.

Официальные разъяснения некоторых понятий, используемых в ПБУ 3/2006, отсутствуют. Но при этом следует учитывать, что движение российского бухгалтерского учета в сторону МСФО неизбежно и оно происходит уже сейчас. Поэтому во всех проблемных ситуациях, при возникновении любых неоднозначных вопросов самым беспроигрышным вариантом является обращение к МСФО.

Когда возникает вопрос, пересчитывать ли в рубли по новому курсу на отчетную дату стоимость объекта, прямо не упомянутого в п. 7 и 9 ПБУ 3/2006, то можно обратиться к положениям IAS 21 "Влияние изменений валютных курсов".

Согласно IAS 21 следует выяснить, предусматривает ли данный объект учета в будущем перечисление либо получение денежных средств, сумма которых зависит от обменного курса денежной или условной единицы. Если предусматривает, то статью следует пересчитать по курсу на отчетную дату, в противном случае - не пересчитывать. Таким образом, любая дебиторская задолженность, которая погашается денежными средствами, будет относиться к денежным статьям и пересчитываться на дату погашения, за исключением дебиторской задолженности, при погашении которой организация получает актив в неденежной форме. То же касается обязательств.

Исходя из этих положений остаток обязательств заказчика учтенных на 86 счете и остаток задолженности заказчика в учете инвестора в размере 186294 доллара должен был учитываться в рублях по курсу на дату первого перевода (17.08.2005), поскольку погашение этой части задолженности и обязательств будет произведено неденежными средствами. Что касается переоценки возвращенных средств, то в учете у инвестора и заказчика возникают курсовые разницы.

При получении средств ЦФ инвестором ему надо было сумму 298 000 долларов пересчитать на дату их получения. То есть в учете инвестора следовало отразить проводку:

Дебет 91 Кредит 76 - 796 077 руб. ((28,416-25,7446 руб./дол) х 298 000 дол.) [1].

А остаток целевого финансирования у инвестора на счете 76 в сумме 186 294 долларов так и будет числиться по курсу его перечисления в августе 2005 г. (186 294 дол. х 28,4161 руб./дол. = 5 293 748 руб.).

Что касается заказчика, то ПБУ 3/2006 предусмотрен пересчет остатков средств целевого финансирования, только в части средств, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте. Средства целевого финансирования, полученные от российского инвестора, в ПБУ 3/2006 не упоминаются. Поэтому заказчик может еще и по этой причине не переоценивать счет 86. И, соответственно, пересчитать только денежные средства, возвращенные инвестору (рублевый эквивалент 298 000 долларов), а остальные суммы не пересчитывать.

Соответственно, в учете заказчика при возврате части средств инвестору (28.04.2007) следовало сделать проводку на курсовую разницу по переоценке возвращаемой суммы:

Дебет 86 Кредит 91 - 796 077 руб. ((28,416 руб./дол – 25,7446 руб./дол) х 298000 дол.)

Тогда у заказчика на 01.10.2007 остаток средств на счете 86 должен совпадать с суммой на счете 76 у инвестора.

При передаче капитальных затрат инвестору, никаких переоценок сумм отраженных на счете 08 производить не надо. На момент принятия к учету капитальных вложений их стоимость не должна пересчитываться, так как они не являются активом, стоимость которого выражена в иностранной валюте (в том числе и по ПБУ 3/2006).

Взаиморасчеты заказчика с инвестором

При передаче объекта инвестору заказчик как бы "передает" инвестору счет 08 и счет 19.

Итоговая стоимость строительства, указанная в Акте приемки, должна соответствовать сумме, отраженной на счете 08 у заказчика и увеличенной на сумму НДС в сводном счете-фактуре.

Величина счета 08 (без учета вознаграждения заказчика и приобретенных для проведения работ материалов, работ, услуг у поставщиков) должна быть равна сумме стоимостей всех справок, полученных от подрядчиков, составленных по форме № КС-3, за минусом НДС. Величина переданного НДС подтверждается ксерокопиями счетов-фактур, полученных заказчиком в ходе строительства от поставщиков и подрядчиков.

Стоимость объекта в валютном эквиваленте

Как следует из запроса, заказчик заключал договоры на строительство со всеми подрядчиками и поставщиками в рублях (мы полагаем, что это не противоречит условиям договора с инвестором). Значит, при расчетах с данными контрагентами в учете заказчика не могли возникнуть какие-либо курсовые разницы.

Стоимость, указанная в Справках о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3), выданных заказчику подрядчиками, будет полностью соответствовать сумме денежных средств (в рублях), уплаченной заказчиком подрядчикам. Соответственно, и в расчетных документах с инвестором заказчик должен указать суммы своих расходов в рублях, без каких-либо курсовых разниц.

Если инвестор желает получить расшифровку расходов заказчика в долларовом эквиваленте (то есть определить долларовую стоимость работ подрядчиков на момент оплаты их услуг), то заказчик может е¸ представить. Поскольку условия договора инвестора с заказчиком не содержали обязательств заказчика заключать договоры с подрядчиками в долларах США, а также исходя из отсутствия необходимости переоценки активов и обязательств (см. выше), указанная расшифровка, по мнению авторов, не может повлиять на размер расходов заказчика в рублевом эквиваленте, подлежащих оплате инвестором.

Правомерна ли переоценка в бухгалтерском учете расчетов по договору?

Сегодня - при отсутствии разъяснений Минфина – этот вопрос в Вашем случае не может быть решен однозначно. В пункте 7 ПБУ 3/2006 предусматривается обязательная переоценка средств в расчетах. Но одновременно отдельно оговаривается, что пересчет средств целевого финансирования осуществляется только в особых случаях, и финансирование капитальных вложений к ним не относится. Поэтому Вы вправе не переоценивать 86 счет, но в этом случае Ваши данные о задолженности всегда будут расходиться с данными инвестора, что противоречит самой идее бухгалтерского учета, утверждающей равенство активов и их источников.

Основная причина возникновения этой неразрешимой сегодня ситуации кроется в отсутствии установленного в договоре курса осуществления расчетов. В общем случае, если бы в договоре был указан курс пересчета (официальный курс ЦБР на дату перевода средств целевого финансирования), то возврат суммы 298000 условных единиц Вы должны были бы произвести по курсу на 17.08.2005, а не по курсу на день платежа - 28.04.2007, как предусмотрено п. 2 ст. 317 ГК РФ.

С учетом вышеизложенного целесообразно подписать с инвестором дополнение к договору, в котором предусмотреть курс расчетов – на дату перевода средств ЦФ. В случае отказа инвестора от установления фиксированного курса расчетов – направить запрос в Минфин России для разъяснения ситуации.

---

[1]. Курс Центрального банка РФ для доллара США составлял: на 17.08.2005 – 28,416 руб./дол.; на 28.04.2007 – 25,7446 руб./дол.