Резерв по сомнительным долгам: нюансы учета

В бухгалтерском и налоговом учете создается резерв по сомнительным долгам. Можно ли безнадежные долги не списывать за счет резерва, а продолжать учитывать их в составе задолженности? Обязана ли организация списывать безнадежные долги за счет созданного резерва?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Прямая обязанность на списание безнадежных долгов бухгалтерским и налоговым законодательством не установлена.

При этом учет в составе дебиторской задолженности сумм безнадежных долгов, нереальных к взысканию, приводит к искажению достоверного представления о финансовом положении организации.

Несписание безнадежных долгов в налоговом учете приводит к увеличению налогооблагаемой базы и, как следствие, увеличению суммы налога на прибыль.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Сумма дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н).

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, относятся:

Все организации, которые должны соблюдать правила бухгалтерского учета, обязаны создавать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете и относить суммы резерва на финансовые результаты. Это соответствует требованиям ПБУ "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008).

Сумму резерва необходимо определить, учитывая или оценив степень вероятности, что задолженность не будет погашена. В дальнейшем (в предстоящих отчетных периодах) сумма резерва подлежит корректировке с учетом вновь появившейся информации (письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год").

Сумма созданного резерва отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие расходы") и кредиту счета 63 "Резерв по сомнительным долгам".

В бухгалтерском учете организация вправе самостоятельно определять нереальность к взысканию тех или иных долгов. То есть для списания задолженности необязательно дожидаться истечения срока ее исковой давности или ликвидации должника, необходимо лишь выполнить условия, перечисленные в п. 77 Положения N 34н. Дебиторскую задолженность, которая, по мнению организации, является нереальной к взысканию, можно списать, в частности, на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования, приказа (распоряжения) руководителя организации, не дожидаясь ликвидации должника (постановление АС Северо-Кавказского округа от 22.07.2015 N Ф08-4494/15 по делу N А63-7109/2013).

Безнадежные долги, нереальные к взысканию, подлежат списанию за счет резерва и отражаются в учете следующей записью:

Дебет 63 Кредит 62 (76)
- списана сумма дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, за счет резерва по сомнительным долгам.

При этом после списания такая задолженность в течение 5 лет с момента списания отражается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п. 77 Положения N 34н). То есть списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности (письмо Минфина России от 14.01.2015 N 07-01-06/188).

Согласно п. 70 Положения N 34н если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете организация создает, но при этом задолженность дебиторов за счет резерва не списывается, несмотря на то, что срок исковой давности по таким долгам истек, а некоторые дебиторы ликвидированы. То есть в бухгалтерской отчетности сумма безнадежных долгов продолжает учитываться в составе дебиторской задолженности. При этом в отношении таких сумм из года в год формируется резерв.

Отметим, что бухгалтерским законодательством не установлена прямая обязанность на списание таких долгов.

При этом согласно ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12. 2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (письмо Минфина России от 12.12.2016 N 07-01-09/74292).

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (п. 26 Положения N 34н).

Отражение в составе дебиторской задолженности суммы безнадежных долгов, вероятность погашения которых близка к нулю, на наш взгляд, искажает достоверное представление о финансовом положении организации. Если организация подлежит обязательному аудиту, мнение о достоверности бухгалтерской отчетности высказывается аудиторами в ходе проверки (ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ об аудиторской деятельности).

Обратите внимание, что ст. 15.11 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность в виде наложения административного штрафа на должностных лиц за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. При этом согласно ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых данным КоАП РФ или законами субъекта РФ предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению (письмо Минфина России от 11.03.2016 N 07-05-07/13456).

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (письмо Минфина России от 26.02.2016 N 03-03-06/1/11047).

На основании п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым:

Следовательно, организация, имеющая дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежным долгам только при наступлении одного из перечисленных выше оснований. По другим основаниям, кроме перечисленных выше, дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 01.02.2017 N 03-03-06/1/5078, от 23.03.2015 N 03-03-06/1/15764, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184 и др.)

В свою очередь, согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

При этом ст. 266 НК РФ не содержит положений, которые ставят в зависимость формирование резерва по сомнительным долгам от степени вероятности погашения долга.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период.

Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей ст. 266 НК РФ.

Таким образом, из изложенных норм НК РФ следует, что организация, принявшая решение формировать резерв по сомнительным долгам, списывает безнадежные долги за счет резерва, а в случае, если суммы резерва недостаточно, разница учитывается в составе внереализационных расходов.

Отметим, что порядок определения даты признания таких расходов в целях исчисления налога на прибыль в НК РФ не установлен. Порядок признания внереализационных расходов при применении метода начисления в налоговом учете регламентирован п. 7 ст. 272 НК РФ. Для расхода в виде списанной дебиторской задолженности из всего перечня дат признания наиболее подходящим можно назвать последний день отчетного (налогового) периода (по иным аналогичным расходам) (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Таково мнение контролирующих органов (письма Минфина России от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4995, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894). Минфином России разъясняется, что расход в виде дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Смотрите также определение Верховного Суда РФ от 22.12.2016 N 308-КГ16-17065.

Следовательно, в налоговом учете на последний день того отчетного периода, в котором произошло одно из событий, необходимых для признания задолженности безнадежной, дебиторская задолженность списывается за счет резерва, а сумма, не покрытая резервом, учитывается в составе внереализационных расходов.

Несписание дебиторской задолженности за счет созданного резерва приводит к тому, что сумма сформированного резерва не уменьшается, а продолжает накапливаться до предела, установленного п. 4 ст. 266 НК РФ. После достижения установленного п. 4 ст. 266 НК РФ предела организация не сможет создавать резерв в дальнейшем, что приведет к уменьшению внереализационных расходов и увеличению налогооблагаемой прибыли.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию;

- Энциклопедия решений. Списание нереальной к взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли;

- Энциклопедия решений. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли;

- Энциклопедия решений. Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- Энциклопедия решений. Убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде (в целях налогообложения прибыли);

- Энциклопедия решений. Ответственность руководителя и главного бухгалтера в сфере бухгалтерского учета;

- Энциклопедия решений. Дебиторская задолженность (строка 1230).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

18 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.