Порядок списания дебиторской задолженности при УСН и ОСНО

Каков порядок списания задолженности в бухгалтерском и в налоговом учете, если одна организация-кредитор находится на общей системе налогообложения, а другая организация-кредитор применяет УСН (есть решение суда о признании организации-должника банкротом)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация, применяющая общую систему налогообложения, будет вправе признать безнадежной дебиторскую задолженность организации, признанной по решению суда банкротом, и, соответственно, включить ее в состав расходов (убытков), учитываемых при налогообложении прибыли, только после завершения процедуры банкротства организации-должника (после ликвидации организации-банкрота и внесения записи в ЕГРЮЛ об исключении из реестра юридического лица), либо при наступлении иного основания, предусмотренного п. 2 ст. 266 НК РФ.

В случае создания организацией резерва по сомнительным долгам в налоговом учете под данную задолженность списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Расходы, связанные со списанием сомнительных долгов, в том числе безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию), не учитываются в составе расходов организации при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Признание должника банкротом не является достаточным основанием для списания задолженности на расходы в бухгалтерском учете. В дальнейшем при получении информации о ликвидации организации-должника в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность, нереальную к взысканию, можно будет списать на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования (с приложением информации об исключении должника из ЕГРЮЛ), приказа (распоряжения) руководителя организации. Вместе с тем если до момента списания задолженность будет признана сомнительной по результатам проведенной инвентаризации, то в бухгалтерском учете организации создается резерв по сомнительным долгам на сумму этой задолженности. Дальнейшее списание задолженности будет осуществляться за счет созданного резерва.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль российских организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 1 ст. 247 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва*(1) (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Налогоплательщик, имеющий дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из обстоятельств, перечисленных в п. 2 ст. 266 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 09.02.2017 N 03-03-06/1/7131). В связи с этим в случае, если сумма долга признана безнадежной в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ, данная задолженность включается в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ (письмо Минфина России от 23.06.2016 N 03-07-11/36478).

Так, согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

Согласно абзацу 2 п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

Также в письме Минфина России от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751 разъяснено, что задолженность, подлежащая взысканию в порядке исполнительного производства, может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли организаций в случае, если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по указанным в абзаце втором п. 2 ст. 266 НК РФ основаниям, либо в случае ликвидации организации в установленном порядке. При этом датой признания задолженности безнадежной будет соответственно дата составления документа, дата внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации, дата составления акта государственного органа, дата постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства (дополнительно смотрите письма Минфина России от 06.03.2013 N 03-03-06/1/6752, от 21.09.2012 N 03-03-06/1/494).

Таким образом, организация, имеющая дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежным долгам только при наступлении одного из перечисленных выше оснований. По другим основаниям дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751, от 23.03.2015 N 03-03-06/1/15764, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184 и др.).

Так, в письме от 18.05.2012 N 03-03-06/1/250 представители Минфина России пришли к выводу, что налогоплательщик не может признать безнадежной задолженность контрагента, в отношении которого осуществляется процедура банкротства. Это же отмечается и в письме Минфина России от 19.09.2012 N 03-03-06/1/487 в отношении банков-должников с отозванными лицензиями, ликвидация которых не завершена (нет записи в ЕГРЮЛ). В письме Минфина России от 05.05.2012 N 03-03-06/2/53 разъяснено, что после внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении из реестра юридического лица, в отношении которого было открыто конкурсное производство, конкурсный кредитор вправе признать образовавшуюся задолженность безнадежной и включить эту сумму в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (смотрите также письмо Минфина России от 14.03.2014 N 03-03-06/1/11063).

Учитывая приведенные разъяснения финансового ведомства, в рассматриваемой ситуации организация будет вправе признать безнадежной дебиторскую задолженность организации, признанной по решению суда банкротом, и, соответственно, включить ее в состав расходов (убытков), учитываемых при налогообложении прибыли, только после завершения процедуры банкротства организации-должника (после ликвидации организации-банкрота и внесения записи в ЕГРЮЛ об исключении из реестра юридического лица), либо при наступлении иного основания, предусмотренного п. 2 ст. 266 НК РФ. Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (письмо Минфина России от 14.03.2014 N 03-03-06/1/11063).

УСН

Если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), выбрала в качестве объекта налогообложения "доходы", то расходы в целях налогообложения она не учитывает.

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы могут уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом перечень расходов, указанный в ст. 346.16 НК РФ, носит закрытый характер. Расходы, связанные со списанием сомнительных долгов, в том числе безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию), в вышеуказанный перечень расходов не включены.

В связи с этим расходы, связанные со списанием сомнительных долгов, в том числе безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию), не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письма Минфина России от 20.02.2016 N 03-11-06/2/9909, от 23.06.2014 N 03-03-06/1/29799, от 01.04.2009 N 03-11-06/2/57).

Бухгалтерский учет

Согласно п.п. 12, 14.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) в целях бухгалтерского учета суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, относятся к прочим расходам в сумме, в которой указанная задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. По общему правилу расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов (далее - Резерв) либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н.

Из приведенных положений следует, что в бухгалтерском учете организация самостоятельно определяет нереальность к взысканию долгов на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя.

Однако, по мнению Минфина России, при определении нереальности задолженности к взысканию в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете, следует руководствоваться положениями ГК РФ (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18).

Так, согласно нормам ГК РФ нереальными к взысканию признаются те долги, по которым:

Следовательно, с учетом разъяснений Минфина России признание организации банкротом не является достаточным основанием для признания задолженности нереальной к взысканию и, соответственно, ее списания на расходы в бухгалтерском учете.

Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 70 Положения N 34н в случае признания дебиторской задолженности сомнительной организация создает Резерв с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина Резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания Резерва, Резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (далее - ПБУ 21/2008) величина Резерва признается оценочным значением. При этом п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства. Иными словами, организация самостоятельно определяет необходимость и порядок создания Резерва по задолженности конкретного контрагента.

Так как резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности (смотрите интервью И.Р. Сухарева (начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России) в журнале "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2011 г.).

Сверка остатков сумм, находящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах, с данными выписок банка, проверка обоснованности сумм дебиторской задолженности проводятся в процессе инвентаризации инвентаризационной комиссией (п.п. 3.43, 3.44, пп. "в" п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания)). Следует отметить, что согласно п. 1.5 Методических указаний в соответствии с Положением N 34н проведение инвентаризаций обязательно, в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года.

Следовательно, создание Резерва, как и списание дебиторской задолженности, производится на основании данных проведенной инвентаризации, периодичность и дата проведения которой устанавливаются приказом по учетной политике организации (но не реже, чем один раз в год). То есть на основании результатов инвентаризации дебиторской задолженности следует создавать либо корректировать Резерв, а также списывать дебиторскую задолженность, нереальную к взысканию. Таким образом, если после проведения очередной инвентаризации задолженность будет признана сомнительной, то возникнет и необходимость создания Резерва.

Учитывая изложенное, признание должника банкротом не является достаточным основанием для признания задолженности нереальной к взысканию и, соответственно, ее списания на расходы в бухгалтерском учете. В дальнейшем при получении информации о ликвидации организации-должника в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность, нереальную к взысканию, можно будет списать на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования (с приложением информации об исключении должника из ЕГРЮЛ), приказа (распоряжения) руководителя организации. Вместе с тем если до момента списания задолженность будет признана сомнительной по результатам проведенной инвентаризации, то в бухгалтерском учете организации создается резерв по сомнительным долгам на сумму этой задолженности. Дальнейшее списание задолженности будет осуществляться за счет созданного резерва.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

6 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 


*(1) В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва (смотрите также письмо Минфина России от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78). В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ). То есть если организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам в отношении конкретной задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, и отразила данное решение в своей учетной политике, то сумма безнадежной задолженности не может быть включена в состав внереализационных расходов без корректировки резерва по сомнительным долгам. В составе внереализационных расходов могут быть учтены только суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (письмо Минфина России от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43922).