Реконструкция недвижимости, не являющейся основным средством

Многие крымские и севастопольские организации обладают недвижимым имуществом, не являющимся основным средством. Хотя, конечно, это не совсем обычно для недвижимости. Ведь она, как правило, удовлетворяет всем условиям, на основании которых относится именно к таким активам.

Но налогоплательщики часто приобретают недвижимость уже «послужившую». Естественно, к моменту покупки она имеет большой срок службы, стоимость ее оказывается полностью или почти полностью самортизированной. Соответственно, налогоплательщик-покупатель проводит ее реконструкцию, которая по стоимости оказывается существенно большей, чем затраты на покупку. Как такой объект учитывается в налоговом учете?

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ основными свойствами амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль являются нахождение имущества у налогоплательщика на праве собственности, использование его для извлечения дохода, погашение стоимости имущества путем начисления амортизации.

Обязательными являются также срок полезного использования амортизируемого имущества более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 100 тыс. руб.

Следовательно, если имущество было приобретено по стоимости 100 тыс. руб. и менее, то в целях исчисления налога на прибыль оно не является амортизируемым. Это относится и к объектам недвижимости.

Уточним, что данная величина предельной стоимости амортизируемого имущества применяется с 01.01.2016, а до этого она была равна 40 тыс. руб. Минфин в Письме от 28.06.2012 № 03-03-06/1/327 разъяснил, что для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение имущества первоначальной стоимостью менее 40 тыс. руб. учитываются на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, то есть как материальные расходы. Стоимость такого имущества включается в состав этой статьи расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию. Разумеется, в настоящее время данное разъяснение в полной мере можно отнести к имуществу первоначальной стоимостью не более 100 тыс. руб.

Финансисты резонно добавили, что для обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации на предприятии должен быть организован надлежащий контроль за их движением. То есть можно, например, учитывать такой объект на забалансовом счете.

Кроме этого, ранее в Письме Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/173 утверждалось, что расходы на модернизацию основных средств, стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества, по мнению чиновников, могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Теперь финансисты, похоже, поменяли свое мнение в части квалификации данного имущества после проведения его модернизации (Письмо от 07.02.2017 № 03-03-06/1/7342). Они считают, что оно становится амортизируемым, если стоимость модернизации превысила 100 тыс. руб. Соответственно, стоимость модернизации сформирует первоначальную стоимость объекта, которая должна погашаться путем начисления амортизационных отчислений.

В обоснование этого финансисты сослались на п. 2 ст. 257 НК РФ, согласно которому первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

То есть в этой норме говорится об основных средствах, но чиновники решили применить ее к имуществу, которое основным средством не являлось, а также не признавалось амортизируемым. Заметим, что такую позицию финансистов нельзя назвать совершенно новой: они придерживались ее много лет назад, еще до выхода Письма № 03-03-06/1/173 (см. письма от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/169, от 14.04.2005 № 03-01-20/2-56).

Очевидно, что такой подход не основан на налоговом законодательстве, п. 2 ст. 257 НК РФ в данном случае применять нельзя. В нем прямо обозначено, что норма применяется только к имуществу, которое на момент модернизации признано основным средством.

Конечно, подобный объект имеет все признаки основного средства, кроме одного – его первоначальная стоимость ниже необходимого предела. И не учитывать это условие нельзя.

Приведем в качестве примера Постановление АС ВСО от 19.01.2017 № Ф02-7680/2016 по делу № А19-11848/2015. Налогоплательщик в 2011 году приобрел имущество стоимостью менее 40 тыс. руб., то есть ниже прежнего предела для признания имущества амортизируемым и основным средством. Он учел его стоимость единовременно как материально-технические запасы.

Однако предыдущий собственник имущества учитывал его именно как амортизируемое. На этом основании налоговая инспекция, которую поддержали суды двух инстанций, пришла к выводу, что и налогоплательщик должен учитывать данное имущество как амортизируемое, списывать его путем начисления амортизационных отчислений.

Суд кассационной инстанции с этим не согласился. Он указал, что одним из обязательных признаков амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль является то, что стоимость данного имущества на момент его принятия налогоплательщиком к учету составляет более предусмотренного предела стоимости. Поскольку в данном случае налоговики и суды предыдущих инстанций такого факта не установили, арбитражный суд постановил отменить решение налоговиков о наложении санкций на налогоплательщика, а дело пересмотреть.

Таким образом, по нашему мнению, если имущество было учтено полностью в материальных расходах по причине того, что его первоначальная стоимость ниже установленного предела, то оно не является основным средством, а расходы на модернизацию такого имущества также учитываются полностью в момент их несения и не списываются посредством амортизационных отчислений, даже если их величина превышает названный предел.