Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Высокая конкуренция на фармацевтическом рынке, масштабное увеличение количества зарегистрированных лекарственных средств, огромное число хозяйствующих субъектов, осуществляющих свою деятельность в сфере производства или импорта лекарственных средств – все эти факторы заставляют фармацевтические компании (далее – фармкомпании) усиливать свою активность в области маркетинга и продвижения лекарственных препаратов.
Фармдистрибьюторы все чаще становятся некими хабами, логистическими центрами товарных потоков фармацевтической продукции. Таким образом, фармкомпании вынуждены вступать в прямые договорные отношения с аптечными сетями – заключать договоры возмездного оказания маркетинговых услуг, направленных на продвижение лекарственных средств (далее - маркетинговые договоры).
Примечательно, что доходы от оказания услуг по маркетинговым договорам со временем захватили заметную долю в общей выручке аптечных сетей (см. диаграмму из аналитического исследования KPMG, 2016, «Обзор и анализ актуальных трендов на аптечном рынке России»):
Что такое аптечные сети? Согласно новой редакции п.8 Статьи 2 федерального закона «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» торговая сеть - совокупность двух и более торговых объектов, которые принадлежат на законном основании хозяйствующему субъекту или нескольким хозяйствующим субъектам, входящим в одну группу лиц в соответствии с федеральным законом «О защите конкуренции», или совокупность двух и более торговых объектов, которые используются под единым коммерческим обозначением или иным средством индивидуализации.
Таким образом, можно выделить следующие виды аптечных сетей:
Аптеки (торговые объекты) принадлежат одному лицу,
Аптеки принадлежат разным лицам, но при этом действуют под единым коммерческим обозначением или иным средством индивидуализации,
Аптеки принадлежат разным лицам, которые входят в одну группу лиц.
Второй вид аптечных сетей включает в себя различные бизнес-конструкции.
Независимые аптеки в целях повышения своей конкурентоспособности могут объединяться в аптечные сети второго вида по договору простого товарищества, либо войти под «зонтик» успешной аптечной сети по договору коммерческой концессии или лицензионному договору на использование единого коммерческого обозначения или иного средства индивидуализации.
Определение третьего вида аптечных сетей необходимо для контролирующих и надзорных функций государственных органов. К аптечным сетям третьего вида можно отнести следующие, но не ограничиваясь только ими, образования:
а) Один из членов аптечной сети является основным обществом, остальные аптеки сети – дочерними обществами,
б) Один из членов аптечной сети выполняет функции единоличного исполнительного органа юридических лиц, входящих в аптечную сеть.
В обоих случаях требуется правовое основание деятельности аптек под единым коммерческим обозначением или иным средством индивидуализации – договор коммерческой концессии или лицензионный договор. На практике может быть сочетание второго и третьего вида, например, к аптечной сети третьего вида могут присоединиться самостоятельные хозяйствующие субъекты (юридические лица и индивидуальные предприниматели) по договору коммерческой концессии или лицензионному договору.
Основными критериями, которыми руководствуются фармкомпании при выборе аптечных сетей, являются общий торговый оборот, количество аптек и доля аптечной сети в регионе. Представляется, что фармкомпании могут выдвигать количественный ценз для аптечной сети – не менее пяти аптек. По данным вышеупомянутого аналитического исследования KPMG 43% аптечных сетей имеют более 200 аптек, 14% - от 100 до 200 аптек, 19% - от 50 до 100 аптек и 24% - менее 50 аптек.
С точки зрения упрощения процесса договорной работы и документооборота наиболее удобным является первый вид аптечной сети, когда аптеки принадлежат одному лицу. Здесь все понятно: заключается один маркетинговый договор с одним лицом, документы, разъясняющие сущность и объем оказанных услуг, подтверждающие факт оказания услуг, готовятся одним лицом, счет-фактура выставляется также от имени этого лица.
На практике аптечные сети второго и третьего вида состоят из десятков юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. С кем из них следует заключить маркетинговый договор? По мнению автора, такой договор должно заключить с юридическим лицом, которое заключило аналогичный договор с членами аптечной сети – держателями лицензии на розничную торговлю лекарственными препаратами для медицинского применения. В данном случае такое лицо выполняет функции генподрядчика. При этом желательно, чтобы такой генподрядчик был бы основным обществом по отношению к другим аптекам или выполнял бы функции единоличного исполнительного органа, т.е. имел бы право давать распоряжения и инструкции, обязательные к исполнению. Это крайне необходимо для того, чтобы аптеки проводили единую ассортиментную, ценовую и маркетинговую политики.
Безусловно, могут существовать «условные» аптечные сети – общность независимых юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, не соответствующая вышеупомянутому определению торговой сети. Вместе с тем, требования фармкомпаний к маркетинговым услугам – полное покрытие оговоренной территории, заданная длительность и своевременность оказания услуг, формы проведения рекламных мероприятий и маркетинговых акций, полнота ассортимента лекарственных препаратов и иные аналогичные условия – делают такую форму взаимодействия с аптеками рискованной.
Остановимся более подробно на составе маркетинговых услуг, которые аптечные сети оказывают фармкомпаниям, Можно указать следующие, но не ограничиваясь только ими, услуги:
1. услуги по размещению рекламных материалов и рекламного оборудования, принадлежащих фармкомпании;
2. размещение рекламной информации фармкомпании в рекламных материалах и на рекламном оборудовании (листовки, каталоги, брошюры, электронные дисплеи, т.д.) аптеки,
3. проведение рекламных мероприятий и акций в торговом зале,
4. проведение маркетинговых акций («Сезонная скидка», «Товар дня», «Стоп-цена» и т.п.),
5. обеспечение проведения фармкомпанией ознакомительного тренинга для сотрудников аптеки,
6. услуги по приоритетной (специальной, стимулирующей) выкладке лекарственных препаратов на полках и витринах аптеки,
8. иные услуги, направленные на продвижение лекарственных препаратов фармкомпании.
Расходы по услугам, указанным в п.п. 1-3 относятся к рекламным расходам. Их включение в состав нормируемых или ненормируемых рекламных расходов зависит от их специфики с учетом положений пункта 4 Статьи 264 НК РФ. В этой связи стоит напомнить, что в своем письме от 12.08.16 № 03-03-06/1/42279 Минфин приравнял расходы на изготовление рекламных листовок и буклетов к брошюрам, т.е. данные рекламные расходы не нормируются.
Услуги, указанные в п.4, состоят в том, что аптечная сеть устанавливает скидки на определенный ассортимент лекарственных средств фармкомпании в течение определенного ею периода времени. Как правило, такие маркетинговые (ценовые) акции сопряжены с рекламной кампанией в СМИ. Аптечные сети могут изготовить специальные листовки или специальные ценники. В случае, когда стоимость таких услуг будет включать в себя не только стоимость специально изготовленных листовок или ценников, но и сумму дополнительно предоставленных аптечной сетью скидок, учет таких расходов для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль, по мнению автора, может вызвать споры с налоговыми органами.
Как и другие производители, фармкомпании постоянно прибегают к маркетинговой акции типа «2 по цене 1», «1 + 1 = 1» и т.п.. Для того, чтобы исключить упомянутый налоговый риск для «компенсируемых» скидок аптек, автор советует ввести новый SKU и произвести склейку лекарственных препаратов во вторичной упаковке. Далее такой набор можно реализовывать дистрибьютору в соответствии с утвержденной маркетинговой политикой.
Услуги, указанные в п.5, состоят в том, что сотрудники аптечной сети проходят ознакомительные тренинги, т.е. получают информацию о том или ином лекарственном препарате. В налоговом учете эти расходы следует учитывать в составе прочих расходов как расходы на продвижение товаров без какого-либо ограничения.
Услуги, указанные в п.6, в течение последних лет были предметом арбитражных споров налогоплательщиков с налоговыми органами. В последнее время такие расходы трактуются налоговыми органами и арбитражными судами как рекламные нормируемые расходы.
В случае с лекарственными препаратами, по мнению автора, фармкомпании не имеют права заказывать, а аптечные сети не имеют права оказывать такие услуги. Данный вывод основывается на том, что пунктом 2 Статьи 74 федерального закона №323-фз «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» установлен запрет фармацевтическим работникам и руководителям аптечных организаций заключать с фармацевтическими компаниями соглашения о предложении населению определенных лекарственных препаратов, медицинских изделий. Аналогичный запрет для фармацевтических компаний заключать с фармацевтическими работниками и руководителями аптечных организаций соглашения о предложении населению определенных лекарственных препаратов для медицинского применения содержится в пункте 2 Статьи 67.1 федерального закона №61-фз «Об обращении лекарственных средств».
В соответствии со Статьей 494 ГК РФ выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т.п.) товаров, демонстрация их образцов или предоставление сведений о продаваемых признается публичной офертой, т.е. предложением этих товаров населению.
На момент написания статьи какие-либо разъяснения государственных органов или правоприменительная арбитражная практика отсутствуют.
Если вы все же примете решение получить такую услугу следует помнить, что в силу специфики ее может оказывать только держатель лицензии на розничную торговлю лекарственными препаратами для медицинского применения. В данном случае автор рекомендует заключить с генподрядчиком по маркетинговому договору договор комиссии, по которому генподрядчик за счет фармкомпании и от своего имени будет приобретать эту услугу у аптек. Бремя договорной работы и документооборота в данном случае лежит на комиссионере.
Согласно Статье 252 НК РФ расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, направленные на получение дохода. Фармкомпания должна иметь стандартный набор документов для подтверждения расходов:
маркетинговый договор,
акты приемки оказанных услуг,
отчет исполнителя, детализирующий место, период оказания услуги, ее объем,
счет,
маркетинговая политика.
Но по некоторым услугам могут потребоваться дополнительные документы:
Вид услуги |
Дополнительные документы |
размещение рекламных материалов и рекламного оборудования, принадлежащих фармкомпании |
Акт приема-сдачи рекламного оборудования/материалов от фармкомпании исполнителю; аналогичные акты, составленные исполнителем и аптеками; возврат рекламного оборудования (если предусмотрено) также оформляется этим актом. Распоряжение юридического лица своим обособленным подразделением касательно состава рекламных материалов, периода и мест их размещения в аптеке или копия такого распоряжения, выданного аптекам генподрядчиком, действующим в качестве основного общества, единоличного исполнительного органа аптеки, товарища, ведущего общие дела по договору простого товарищества или по иным основаниям. |
размещение рекламной информации фармкомпании в рекламных материалах и на рекламном оборудовании (листовки, каталоги, брошюры, электронные дисплеи, т.д.) аптеки |
Акт согласования обеими сторонами договора эскиза (макета) рекламного материала аптеки с рекламной информацией фармкомпании. Образцы изготовленных аптечной сетью рекламных материалов. Согласованная обеими сторонами договора смета размещения рекламной информации фармкомпании на рекламных носителях аптеки. Формы таких документов можно позаимствовать из договоров на размещение рекламной информации в печатных СМИ. |
проведение рекламных мероприятий и акций в торговом зале аптеки |
Техническое задание фармкомпании о содержании, форме и способе проведения мероприятия или акции. |
проведение маркетинговых акций («Сезонная скидка», «Товар дня», «Стоп-цена» и т.п.) |
Акт согласования обеими сторонами договора эскиза (макета) ценника. Согласованная обеими сторонами договора смета изготовления ценников, их количество. |
обеспечение проведения фармкомпанией ознакомительного тренинга для сотрудников аптеки |
Согласованный обеими сторонами договора план-график проведения ознакомительных тренингов с указанием темы тренингов, дат проведения тренингов, аптек и количества сотрудников аптек. Текст или краткий конспект тренинга (презентации). Заполненный и подписанный представителем фармкомпании список сотрудников аптеки, принявших участие в тренинге. |
услуги по приоритетной (специальной, стимулирующей) выкладке лекарственных препаратов на полках и витринах аптеки |
Согласованная обеими сторонами договора планограмма размещения лекарственных средств. |
Налоговые инспекции при проверке рассматриваемых расходов зачастую требуют предоставить им фото- и видеоматериалы. По мнению автора, такие требования не соответствуют длящемуся характеру большинства рассматриваемых услуг.
Вместо этого в маркетинговом договоре следует предусмотреть право представителей фармкомпании осуществлять открытый и/или скрытый контроль за оказанием услуг, а в случае обнаружения нарушений, документировать их актом в произвольной форме с приложением фото- и видеоматериалов (там, где это возможно). Также следует предусмотреть количественный показатель допустимых нарушений, при превышении которого услуги считаются не оказанными. Например:
Вид услуги |
Предельный показатель нарушений |
размещение рекламных материалов и рекламного оборудования, принадлежащих фармкомпании |
Не более __% переданных рекламных материалов/оборудования не установлено в аптеках; Не более ___ аптек допустили нарушения |
размещение рекламной информации фармкомпании в рекламных материалах и на рекламном оборудовании (листовки, каталоги, брошюры, электронные дисплеи, т.д.) аптеки |
Не более ___ аптек допустили нарушения |
обеспечение проведения фармкомпанией ознакомительного тренинга для сотрудников аптеки |
Не более __% от количества сотрудников не приняли участие в тренинге |
При согласовании стоимости рассматриваемых услуг целесообразно предусмотреть количественные показатели и стоимость «единицы» услуги. Это могут быть, например, стоимость участия одного сотрудника в тренинге, стоимость размещения одной единицы рекламного оборудования фармкомпании, стоимость включения блока рекламной информации (кв. сантиметры) в буклет, каталог аптечной сети, или пиксели – для размещения рекламного блока на сайте аптечной сети и т.п.
В этой части статьи можно указать следующие нюансы.
В случае, когда фармкомпания заключила договор комиссии, по которому маркетинговые услуги приобретаются от имени комиссионера, последний может выставлять сводную счет-фактуру за оказанные аптеками услуги. Это позволит существенно сократить документооборот в части счетов-фактур.
Аптечные сети могут состоять из юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, некоторые из которых перешли на ЕНВД или ПСН (только для индивидуальных предпринимателей). Данные специальные налоговые режимы применяются к их деятельности по розничной торговле фармацевтическими товарами. Следовательно, доходы от оказания маркетинговых услуг подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, в частности, такие аптеки являются налогоплательщиками НДС. Примечательно, что в данном случае имеет место не утрата права на применение специального налогового режима, а изначально существует обязанность исполнителя предъявить НДС к оплате.
В случае, когда аптеки «забудут» предъявить НДС, арбитражные суды в данном конкретном случае скорее всего встанут на сторону исполнителя и удовлетворят его требование по доплате суммы НДС. Этот вопрос следует обсудить с аптечной сетью на этапе согласования маркетингового договора.
Некоторые из членов аптечной сети могут применять УСН. Для того, чтобы предотвратить возможные споры с аптечной сетью, целесообразно воспользоваться п.2 Статьи 424 ГК РФ и включить в договор комиссии или в поручение комиссионеру следующую норму: «При утрате исполнителями услуг права на применение упрощенной системы налогообложения цена (стоимость услуг) автоматически уменьшается до 84,75 процента от исходной стоимости. Оставшиеся 15,25 процента следует рассматривать как налог на добавленную стоимость. При этом исполнители обязаны выставить счет-фактуру с выделением суммы НДС.»
По данным вышеупомянутого анализа KPMG 44% крупных аптечных сетей имеют прямые поставки от производителей. Среди средних и малых аптечных сетей договоры поставки с производителями заключены только у 18% сетей. И боля таких прямых договорных отношений будет расти.
Безусловно, наличие прямых договоров поставки с аптечными сетями позволит решить ряд вышеуказанных проблем и рисков, т.к. при таких условиях фармкомпании смогут использовать традиционные способы стимулирования развития и лояльности торговых сетей (выплата бонусов, предоставление скидок и т.п.).