Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
В статье представлен анализ нарушений, выявляемых по результатам проверок, осуществляемых органами бюджетного надзора.
В соответствии со ст. 265 БК РФ деятельность казенных учреждений подлежит государственному (муниципальному) финансовому контролю, который осуществляется в целях обеспечения соблюдения бюджетного законодательства РФ и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения. В статье представлен анализ нарушений, выявляемых по результатам проверок, осуществляемых органами бюджетного надзора.
Прежде чем перейти к выявляемым нарушениям, отметим, что государственный (муниципальный) финансовый контроль делится на внешний и внутренний, предварительный и последующий, о чем говорится в ст. 265 БК РФ. Так, согласно нормам данной статьи внутренний финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений до недавнего времени осуществляли Росфиннадзор[1], органы государственного (муниципального) исполнительной власти субъектов РФ, местных администраций, Федерального казначейства (финансовых органов субъектов РФ или муниципальных образований).
В силу ч. 2 ст. 269.2 БК РФ при осуществлении полномочий по внутреннему государственному (муниципальному) финансовому контролю органами данного вида контроля:
Ниже приведем перечень нарушений, которые были выявлены по результатам проверок Росфиннадзора и вынесены на рассмотрение арбитражных судов.
Согласно положениям ст. 162 БК РФ казенное учреждение (таможенное управление) осуществляет принятие и исполнение бюджетных обязательств в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств. При этом бюджетными обязательствами являются расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году.
Как следует из материалов проверки, должностными лицами таможенного управления в феврале 2014 года представлены авансовые отчеты на возмещение расходов на обеспечение в служебных целях проездными документами на все виды транспорта общего пользования за 30 и 31 декабря 2013 года. Бухгалтерией учреждения произведена оплата расходов за счет бюджетных обязательств 2014 года без отражения кредиторской задолженности по состоянию на 1 января 2014 года.
Напомним, что в силу п. 2 Инструкции № 157н[2] бухгалтерский учет ведут учреждения, финансовые органы и органы, осуществляющие кассовое обслуживание, в соответствии с Бюджетным кодексом, Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», данной инструкцией и иными нормативными правовыми актами РФ, регулирующими бухгалтерский учет. Таким образом, методология в части отражения хозяйственно-финансовых операций, изложенная в Инструкции № 157н, обязательна для применения всеми учреждениями бюджетного сектора.
Как пояснили представители Росфиннадзора, на основании п. 2 Постановления Правительства РФ от 17.09.2004 № 483 расходы, связанные с реализацией названного постановления, производятся в пределах средств, предусмотренных на содержание ФТС в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год. Кроме того, исходя из п. 310 Инструкции № 157н операции по санкционированию обязательств участника бюджетного процесса, обязательств бюджетного, автономного учреждения, принятых в текущем финансовом году, формируются с учетом принятых и неисполненных учреждением обязательств (денежных обязательств).
Таким образом, Таможенным управлением неправомерно произведены расходы в 2014 году по оплате принятых бюджетных обязательств без отражения кредиторской задолженности по расчетам с сотрудниками на 1 января 2014 года, на обеспечение которых в 2014 году лимиты бюджетных обязательств не предоставлены.
Арбитры признали данный вывод контрольного органа правомерным, в требовании о признании недействительным представления надзорного органа было отказано (см. Постановление АС ЗСО от 28.01.2016 № Ф04-29252/2015 по делу № А45-10398/2015).
При заключении договора стороны определяют условия сделки, в том числе порядок расчетов. Право на предварительную оплату товара установлено гражданским законодательством. Согласно ст. 487 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи его продавцом (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, определенный договором, а если такой срок договором не установлен – в разумный срок после возникновения обязательства. На продавца, получившего сумму предварительной оплаты, возлагается обязанность по исполнению своих обязательств в установленный договором срок.
В Постановлении АС ВСО от 05.08.2015 по делу № А74-5989/2014 судом было отмечено следующее. Исходя из ст. 65 БК РФ расходы бюджетов бюджетной системы РФ формируются в соответствии с расходными обязательствами, исполнение которых согласно законодательству РФ, международным и иным договорам (соглашениям) должно происходить в очередном финансовом году за счет средств соответствующих бюджетов. Постановлением правительства субъекта РФ принято расходное обязательство по модернизации систем общего образования республики, включившую в себя капитальный ремонт и энергосбережение в здании учреждения.
Муниципальным контрактом предусмотрено, что муниципальный заказчик производит оплату выполненных работ по факту. В проверяемый период ремонтные работы не были произведены. Поэтому оплата невыполненных работ по капитальному ремонту здания учреждения не может быть отнесена к расходному обязательству субъекта РФ по модернизации систем общего образования, поскольку противоречит понятию расходов, приведенных в ст. 65 БК РФ. На основании изложенного суд пришел к мотивированному выводу о том, что затраты учреждения на оплату невыполненных работ по капитальному ремонту школы за счет бюджетных средств являются неправомерными расходами средств бюджета.
Напомним, что все федеральные государственные казенные учреждения обязаны соблюдать конкретные размеры предварительной оплаты при заключении государственных контрактов и иных гражданско-правовых договоров на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг. В частности, на 2016 год размеры авансовых платежей установлены Постановления Правительства РФ от 28.12.2015 № 1456. Таким образом, превышение установленных законодательством РФ размеров авансовых платежей, выявленное в ходе проверки, является нарушением.
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ). Отметим, что отражение операции в отсутствие первичных учетных документов не допускается.
Как следует из материалов проверки таможенного управления, специализированные автомобили (криминалистические лаборатории) были приняты на учет филиала на основании доверенности и распоряжения руководителя головной организации, тогда как в соответствии с инструкциями № 157н, 162н[3] получение и передача внутриведомственных расчетов оформляются на основании извещения (ф. 0504805). Оно формируется в двух экземплярах, по одному экземпляру для учреждения и обособленного подразделения (в данном случае филиала), участвующего в приемке-передаче объектов учета. Учреждение (обособленное подразделение), получившее извещение, заполняет его в своей части реквизитов и направляет второй экземпляр стороне, участвующей в расчетах. Заполненное извещение принимается к учету с отражением соответствующих бухгалтерских записей в регистрах бухгалтерского учета. Кроме того, к извещению прилагаются документы, подтверждающие факт приемки-передачи объектов учета (акты о приеме-передаче, описи, реестры, акты о недостаче и порче ценностей или некомплектности предметов, выявленных при принятии ценностей, и т. п.).
Таким образом, извещения (ф. 0504805), акт приема передачи объекта основных средств (ф. 0306001) с баланса Центрального таможенного управления с одновременной передачей (принятием к учету) на баланс филиала (ф. 0504805) являются первичными учетными документами, на основании которого отражаются расчеты (а не сам факт выбытия имущества). На основании изложенного суд считает обоснованным довод Росфиннадзора об отсутствии документального подтверждения факта получения трех криминалистических лабораторий на учете филиала, что привело к завышению показателей баланса по состоянию на 1 января 2015 года (ф. 0503130) по строке 013 «Основные средства, в том числе иное движимое имущество» (см. Постановление АС ЗСО от 28.01.2016 № Ф04-29252/2015 по делу № А45-10398/2015).
Аналогичное нарушение было вынесено по материалам проверки на разрешение АС ДВО (см. Постановление от 29.10.2015 № Ф03-4584/2015).
В соответствии с распоряжениями (нарядами) вещевой службы Восточного военного округа осуществлялась отправка вещевого имущества в войсковые части по отдельным субъектам. Сам по себе факт отгрузки имущества является фактом хозяйственной жизни, свидетельствующим о выбытии этого имущества, который должен быть отражен в учете на основании документов, подтверждающих данный факт (извещения (ф. 0504805), акта комиссионной отгрузки, отгрузочных, транспортных документов и др.).
Согласно п. 109 Инструкции № 162н в дебете соответствующих счетов аналитического учета счета 304 04 «Внутриведомственные расчеты» отражается безвозмездная передача объектов нефинансовых активов в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, с корреспонденцией по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 100 00 «Нефинансовые активы». По закрытии финансового года суммы завершенных в финансовом году расчетов по безвозмездному поступлению (передаче) нефинансовых, финансовых активов (обязательств) отражаются с корреспонденцией по кредиту счета 401 30 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».
Поскольку извещение (ф. 0504805) является первичным учетным документом, на основании которого отражаются расчеты, расчеты будут завершенными только в случае, когда учреждение, передавшее объекты нефинансовых активов, получит заполненное получателем извещение.
Отсутствие соответствующего извещения не позволяет считать расчеты завершенными, и остатки по не завершенным на конец года внутриведомственным расчетам списанию в конце года на счет 401 30 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» не подлежат, а значит, переносятся на следующий год.
В соответствии с п. 18 Инструкции № 191н[4] по строке 534 баланса (ф. 0503130) отражается остаток по счету 0 304 04 000 «Внутриведомственные расчеты». При этом дебетовый остаток по счету отражается со знаком минус.
Однако, как следует из материалов дела, управление Минобороны ввиду неполучения от воинских частей на конец года заполненных извещений (ф. 0504805) сторнировало в конце 2013 года операции по списанию имущества, проведенные по дебету счета 304 04, и восстановило имущество на счетах 101 00 «Основные средства» и 105 00 «Материальные запасы», в то время как фактического возврата имущества в 2013 году войсковыми частями – получателями не производилось. Кроме того, операции по отгрузке вещевого имущества в войсковые части вообще не отражались в учете учреждения в части имущества, получение которого не подтверждено соответствующими воинскими частями.
Таким образом, фактически отгруженное имущество на конец 2013 года продолжало числиться у учреждения на счетах 101 00 «Основные средства» и 105 00 «Материальные запасы» и не было отражено по счету 304 04 «Внутриведомственные расчеты». Поскольку бюджетная отчетность управления не отражала действительные остатки по объектам нефинансовых активов, Росфиннадзор сделал обоснованный вывод об ее искажении.
Пунктом 53 Инструкции № 157н предусмотрено, что группировка основных средств осуществляется по группам имущества, предусмотренным п. 37 данной инструкции, и видам имущества, соответствующим подразделам классификации, установленным ОКОФ[5], с указанием аналитического кода вида синтетического счета объекта учета:
Группировки объектов в ОКОФ производятся по признакам назначения, связанным с видами деятельности, в которых используются объекты основных средств.
Как следует из материалов проверки, основные средства ЗИЛ-433114 АЦ с комплектом ПТВ (пожарно-техническое вооружение) и автомобиль – КО503В-2 (машина вакуумная) были неправомерно отражены учреждением на счете 1 101 35 000 «Транспортные средства – иное движимое имущество учреждения». Между тем имущество подлежало учету на счете 1 101 34 000 «Машины и оборудование – иное движимое имущество учреждения», так как данные объекты основных средств в соответствии с ОКОФ относятся к группировке «Машины и оборудование»: специальные автомобили (машины ассенизационные) – код группировки 14 3410393, пожарные машины – код группировки 14 3410330.
Как указал суд, согласно разъяснениям, приведенным в ОКОФ, данное имущество подлежит отнесению к рабочим машинам и оборудованию. Именно к данному имуществу относятся все виды технологического оборудования, включая автоматические машины и оборудование, оборудование для производства промышленной продукции, сельскохозяйственное, транспортное, строительное, торговое, складское оборудование, оборудование водоснабжения и канализации, санитарно-гигиеническое и другие виды машин и оборудования, кроме энергетического и информационного. В связи с этим нарушение, указанное Росфиннадзором в представлении, основано на действующих нормах российского законодательства. Довод казенного учреждения, что группировка основных средств осуществляется по группам имущества, предусмотренным п. 37 Инструкции № 157н, и по признакам назначения, связанным с видами деятельности, в которых используются эти объекты основных средств, не обоснован и отвергнут судом (см. Постановление АС ВСО от 01.07.2015 № Ф02-2733/2015 по делу №А33-12707/2014).
В силу п. 36 Инструкции № 157н принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством РФ государственной регистрации, осуществляются на основании первичных учетных документов и документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку. Напомним, что обязанность по регистрации права оперативного управления на объекты недвижимого имущества также вытекает из ст. 131 ГК РФ. Поскольку регистрация права осуществляется в течение длительного времени, объективно существует временной промежуток, в течение которого полученное имущество подлежит учету. С этой целью в настоящее время используется счет 0 106 11 000 «Вложения в основные средства – недвижимое имущество учреждения» (см. письма Минфина РФ от 06.08.2015 № 03-05-04-01/45434, от 14.07.2015 № 02-06-10/40377). Напомним, что ранее, в давних отчетных периодах, использовался забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование».
Как следует из материалов проверки федерального государственного казенного учреждения (комбинат «Сибирский» Росрезерва), на балансе организации учтены два объекта недвижимости: железнодорожные подъездные пути и кабельная резервная линия, право на которые в установленном законодательством порядке не зарегистрировано. Как отметил суд, учет указанных незарегистрированных объектов привел к завышению данных по счету 1 101 13 000 «Сооружения – недвижимое имущество учреждения». Данный факт расценен как нарушение методологии, утвержденной Минфином (см. Постановление АС ВСО от 01.07.2015 № Ф02-2733/2015 по делу № А33-12707/2014).
Статьей 38 БК РФ установлен принцип адресности и целевого характера бюджетных средств, в соответствии с которым бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования. Напомним, что код расходов бюджета детализируют направления финансового обеспечения деятельности казенных учреждений. Он состоит (п. 1 ст. 21 БК РФ):
Перечень единых для бюджетов бюджетной системы РФ видов расходов в 2016 году приведен в Указаниях № 65н[6]. В случае если казенным учреждением оплата расходов по заключенным договорам осуществляется в нарушение указанного документа, данные действия расцениваются как нецелевое использование бюджетных средств.
Как следует из материалов проверки, проведенной в Управлении Федерального казначейства Томской области, учреждением была осуществлена оплата за счет средств, выделенных по коду вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для государственных нужд» услуг по проверке сметной документации по капитальному ремонту помещений. В силу Указаний № 171н[7] (действовали в проверяемый период) данные затраты подлежали отражению по коду вида расходов 243 «Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта, государственного имущества».
Согласно заключенному договору результатом оказанных услуг является заключение о соответствии представленной заказчиком на проверку сметной документации государственным элементным сметным нормам и действующей методологии сметного нормирования. На основании данной формулировки суд пришел к выводу о том, что спорные расходы направлены на капитальный ремонт имущества, принадлежащего УФК по Томской области, значит, они отражаются по коду вида расходов 243.
В рассматриваемом случае основным критерием для определения кода вида расходов является их целенаправленность, поэтому учреждению было вменено нарушение в виде нецелевого использования бюджетных средств (см. Постановление АС ЗСО от 24.09.2015 № Ф04-23315/2015 по делу № А67-7469/2014). Добавим, что Определением ВС РФ от 18.01.2016 № 304-КГ15-17603 учреждению было отказано в передаче дела № А67-7469/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.
Пунктом 3 Инструкции № 157н установлено, что информация в денежном выражении о состоянии активов и обязательств, операциях, их изменяющих, имуществе должна быть полной, с учетом существенности. Она не должна содержать ошибок и искажений; данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность учреждений должны быть сопоставимы.
В силу указаний п. 1, 7 Инструкции № 191н[8] учреждение как получатель бюджетных средств обязано составлять и представлять годовую, квартальную и месячную отчетность об исполнении бюджетов. Отчетным годом является календарный год (с 1 января по 31 декабря включительно), годовая отчетность составляется на 1 января года, следующего за отчетным годом. Перед составлением годовой бюджетной отчетности должна быть в установленном порядке проведена инвентаризация активов и обязательств.
Как следует из материалов проверки использования средств федерального бюджета на оплату коммунальных услуг, выявлено нарушение п. 1, 7 Инструкции № 191н. В соответствии с актами сверки с поставщиками коммунальных услуг (ООО «Теплоцентраль», ОАО «Энергосбыт», МУП «Водоканал», ОАО «ЭнергоКурган») у казенного учреждения имелась дебиторская задолженность на начало 2012 года, которая не нашла свое отражение в бухгалтерском учете. Иными словами, учреждением искажены данные статей и строк форм бухгалтерских учетных регистров по счету 0 206 23 000 «Расчеты по выданным авансам», что является нарушением рекомендованной Минфином методологии учета и составления отчетности. С учетом предъявленных Росфиннадзором документов в удовлетворении требования о признании вынесенного представления контрольного органа судом было отказано (см. Постановление АС УО от 17.03.2015 № Ф09-692/15 по делу № А34-5473/2013).
* * *
В заключение отметим, что во избежание привлечения к ответственности за неисполнение предписаний контрольных органов рекомендуем точно следовать нормам законодательства РФ и не допускать нарушений в отражении финансово-хозяйственных операций.
[1] Указом Президента РФ от 02.02.2016 № 41 Росфиннадзор упразднен, а его функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере переданы Федеральному казначейству.
[2] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
[3] Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н.
[4] Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 № 191н.
[5] ОК 013-94 «Общероссийский классификатор основных фондов», утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359.
[6] Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н.
[7] Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утв. Приказом Минфина РФ от 21.12.2012 № 171н.
[8] Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 № 191н.