Порядок списания старой задолженности, по которой не осталось документов

Кредиторская задолженность возникла 5 лет назад, отражена по счетам 60 (перед поставщиками и подрядчиками) и 62 (перед покупателями в рамках полученных авансов). Документов, подтверждающих возникновение задолженности (договоры, первичные документы), скорее всего, не осталось. Наладить контакты с кредиторами также не представляется возможным. При получении авансов организация исчисляла НДС, при предъявлении НДС поставщиками и подрядчиками НДС принимался к вычету. Каков порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете?

Согласно ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок, в течение которого лицо, право которого нарушено, может использовать защиту нарушенного права. Общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ).

Если законом не установлено иное, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права, и истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 200, п. 1 ст. 192 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 200 ГК РФ по обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования. При этом срок исковой давности во всяком случае не может превышать десять лет со дня возникновения обязательства.

Течение срока исковой давности может приостанавливаться (ст. 202 ГК РФ) и прерываться (ст. 203 ГК РФ).

Наряду с этим следует учитывать, что обязательство прекращается способами, указанными в главе 26 ГК РФ, к которым, в частности, относится ликвидация юридического лица. Так, в соответствии со ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.). При этом здесь также следует отметить, что исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные ГК РФ и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам (п. 2 ст. 64.2 ГК РФ).

Факт ликвидации (исключения из ЕГРЮЛ) может подтверждаться выпиской из ЕГРЮЛ, которая в настоящее время может быть оформлена в том числе в электронном виде (смотрите также письмо ФНС России от 11.08.2015 N ГД-4-14/14094@, сайт https://egrul.nalog.ru/).

Бухгалтерский учет

В общем случае наличие кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, должно устанавливаться при проведении инвентаризации, обязательной перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), п.п. 27, 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). При определении срока исковой давности следует руководствоваться положениями ГК РФ (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18). Смотрите также п. 3.44, пп. "в" п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания N 49).

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Методическими указаниями N 49 для отражения результатов инвентаризации расчетов предусмотрены акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами и справка к нему (Приложение 16 к Методическим указаниям N 49). В настоящее время формы указанных документов организация может разработать самостоятельно (за основу могут быть взяты унифицированные формы N ИНВ-17, утвержденные постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88).

В рассматриваемой ситуации отсутствуют документы, подтверждающие возникновение кредиторской задолженности. Отметим, что п. 1 ст. 29 Закона N 402-ФЗ обязывает экономических субъектов хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудиторские заключения о ней в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года. Аналогичное требование было установлено и п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Следует иметь в виду, что начало течения общего срока исковой давности (3 года) определяется не моментом возникновения кредиторской задолженности, а окончанием срока исполнения обязательства (либо со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства). Указанные сроки могут, но не обязаны совпадать.

Начало течения срока исковой давности, а также факт наличия именно долга, его размер и срок возникновения можно установить только из договоров, актов выполнения работ, оказания услуг или иных первичных документов, подтверждающих выполнение обязательств по договорам (постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 N Ф06-584/12 по делу N А72-2866/2011).

Таким образом, срок окончания исполнения обязательства определяется исходя из договорных условий и имеющихся первичных документов с учетом требований законодательства.

Для того чтобы списать задолженность в рамках 3-летнего срока в рассматриваемой ситуации, необходимо попытаться найти или восстановить документы, позволяющие установить срок исполнения обязательства - начало течения срока исковой давности. В противном случае, на наш взгляд, следует руководствоваться предусмотренным п. 2 ст. 200 ГК РФ сроком в 10 лет со дня возникновения обязательства (отражения кредиторской задолженности в бухгалтерском учете).

Для списания кредиторской задолженности в данном случае оформляются:

- акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами и справка к нему;

- письменное обоснование истечения срока исковой давности;

- приказ (распоряжение) руководителя организации на списание кредиторской задолженности.

Суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в бухгалтерском учете признаются прочими доходами (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)).

По общему правилу кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 10.4 ПБУ 9/99).

Кредиторская задолженность, обязательства по которой могут считаться прекращенными в связи с ликвидацией контрагентов-кредиторов, по нашему мнению, также может быть квалифицирована в качестве прочих доходов организации (п. 8 ПБУ 9/99).

Списание кредиторской задолженности по причине ликвидации кредитора также может быть осуществлено в рамках инвентаризации, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Списание такой кредиторской задолженности может быть оформлено приказом руководителя с приложением к нему выписки из ЕГРЮЛ.

Кредиторская задолженность списывается по основанию, которое наступит раньше (истечение сроков исковой давности или ликвидации кредитора), её списание отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 60 (62) Кредит 91
- списана кредиторская задолженность;

Дебет 91 Кредит 62 (76), субсчет "НДС с авансов"
- исчисленный с полученных авансов НДС отнесен в состав прочих расходов.

Налоговый учет

В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Согласно разъяснениям Минфина России и ФНС России кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации (смотрите, например, письма Минфина России от 26.11.2014 N 03-03-10/60138, от 12.09.2014 N 03-03-РЗ/45767, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38, ФНС России от 08.12.2014 N ГД-4-3/25307@).

Порядок признания доходов при методе начисления определен ст. 271 НК РФ. Особых правил для признания доходов в виде сумм списанной кредиторской задолженности указанной нормой не установлено.

По мнению Минфина России и ФНС России, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Соответственно, налогоплательщик обязан отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов именно в год истечения срока исковой давности (смотрите, например, письма Минфина России от 26.11.2014 N 03-03-10/60138, от 12.09.2014 N 03-03-РЗ/45767, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38, ФНС России от 08.12.2014 N ГД-4-3/25307@).

В постановлениях Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 N 12572/10, от 08.06.2010 N 17462/09 также указывается, что налогоплательщик обязан учесть суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности). Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

В настоящее время суды в большинстве случаев разделяют приведенный выше подход (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.06.2015 N Ф04-19806/15 по делу N А70-7400/2014, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.05.2015 N Ф07-1938/15 по делу N А56-25569/2014, Арбитражного суда Московского округа от 06.05.2015 N Ф05-4648/15 по делу N А40-95381/2014, Арбитражного суда Поволжского округа от 03.02.2015 N Ф06-19349/13 по делу N А55-25568/2013, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.04.2014 N Ф04-1728/14 по делу N А27-4324/2013, ФАС Поволжского округа от 25.02.2014 N Ф06-3538/13 по делу N А65-10935/2013).

Вместе с тем следует заметить, что ранее в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 3596/08 высказывалась позиция, согласно которой при отсутствии приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности оснований для начисления налога на прибыль на сумму кредиторской задолженности не имеется.

Из письма УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 20-12/121646 следует, что организация-должник должна признать списываемую кредиторскую задолженность в составе внереализационных доходов даже в том случае, если документы по предшествующей финансово-хозяйственной деятельности организации, в том числе банковские документы, кассовые ордера, договоры, первичные бухгалтерские документы, бухгалтерская и налоговая отчетность, отсутствуют. Отсутствие первичных документов, подтверждающих возникновение (наличие) задолженности, не повлияло на выводы и в письме Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38.

В постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 22.01.2015 N Ф06-19346/13 по делу N А55-7220/2014 суд указал, что отсутствие у общества первичных документов не освобождает его от ответственности за правильность отражения (неотражения) в налоговой отчетности хозяйственных операций; поскольку срок исковой давности истек, общество должно было включить суммы кредиторской задолженности в свой доход (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 24.12.2013 N Ф06-638/13 по делу N А49-132/2013).
Однако в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 08.08.2014 N Ф09-4531/14 по делу N А76-19542/2013 представлен вывод о том, что, поскольку какие-либо первичные документы о возникновении кредиторской задолженности отсутствуют (уничтожены в ходе пожара), нет возможности определить ее реальный размер, налоговый период, в котором истек срок исковой давности (предположительно 2005-2006 гг., 2008 г.); с учетом неопределенности возникновения обязательств суды пришли к обоснованному выводу о незаконности включения внереализационных доходов в проверенные налоговые периоды.

В этой связи в судебной практике можно выделить подход, который исходит из того, что при отсутствии договоров, актов сверки и иных первичных документов невозможно сделать вывод о периоде возникновения задолженности и, соответственно, о дате начала течения срока исковой давности (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 07.11.2012 N Ф06-8101/12 по делу N А57-7766/2011, от 04.05.2010 по делу N А12-18114/2009, Первого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2014 N 01АП-1439/14, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2013 N 04АП-5609/12).

При этом примечательно, что в постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2014 N 01АП-1439/14 суд указал, что сведения, содержащиеся в бухгалтерском учете, не могут быть приняты в качестве однозначного и достаточного доказательства того, что срок исковой давности по задолженности, образовавшейся в 2006 году, истек в 2009 году.

Вместе с тем в постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2015 N 10АП-9012/15 суд поддержал определение налоговым органом срока исковой давности на основании представленных налогоплательщиком платежных поручений, которые фактически и являются основаниями для возникновения кредиторской задолженности. Суд указал, что инспекция не имела возможности установить иной срок начала течения срока исковой давности, в том числе в силу того, что заявителем не были представлены затребованные документы в полном объеме.

Однако стоит заметить, что платежные поручения подтверждают лишь факт перечисления денежных средств на расчетный счет контрагента, но не позволяют установить момент времени, когда именно должно быть исполнено обязательство, что не позволяет определить момент времени, с которого должно начинаться исчисление трехлетнего срока исковой давности (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2014 N 20АП-5046/14).

Для определения периода истечения срока исковой давности в рассматриваемой ситуации, так же как и в бухгалтерском учете, следует предпринять попытки по поиску (восстановлению) документов, подтверждающих начало течения срока исковой давности.

Как показывает приведенная выше практика, налоговые органы могут определять истечение сроков исковой давности не с момента начала их течения, а с момента возникновения задолженности (отражение задолженности в бухгалтерском учете). Однако, по нашему мнению, срок исковой давности с момента возникновения задолженности следует применять лишь в тех случаях, когда по причине отсутствия документов невозможно определить начало течения сроков исковой давности, и в таком случае срок составляет 10 лет с момента возникновения задолженности (п. 2 ст. 200 ГК РФ).

Следует иметь в виду, что помимо истечения срока исковой давности п. 18 ст. 250 НК РФ допускает признание внереализационного дохода в виде сумм кредиторской задолженности, списанной и по иным основаниям.

В письме Минфина России от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52381 разъяснено, что налоговое законодательство не раскрывает понятия других оснований, по которым может быть списана кредиторская задолженность. НК РФ не содержит развернутого перечня оснований для списания кредиторской задолженности, при этом перечень оснований для списания кредиторской задолженности, по мнению Минфина России, является открытым. Минфин России указал, что иные, помимо истечения срока исковой давности, основания для списания кредиторской задолженности предусмотрены ст.ст. 415-419 ГК РФ.

В этой связи Минфин России пришел к выводу, что суммы кредиторской задолженности, списываемые в связи с ликвидацией организации-кредитора, подлежат включению в состав внереализационных доходов в периоде, соответствующем дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора (смотрите также письма Минфина России от 01.10.2009 N 03-03-06/1/636, ФНС России от 02.06.2011 N ЕД-4-3/8754). Из постановлений Арбитражного суда Центрального округа от 18.06.2015 N Ф10-1759/15 по делу N А62-3452/2014, Арбитражного суда Уральского округа от 30.03.2015 N Ф09-1265/15 по делу N А50-8856/2014, ФАС Московского округа от 03.04.2014 N Ф05-1769/14 по делу N А40-17207/2013, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2011 N Ф04-3946/11 по делу N А46-12818/2010 также следует, что в момент ликвидации кредитора у налогоплательщика прекращается обязательство по оплате, в связи с чем факт ликвидации относится к иным основаниям, по которым спорная сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов того налогового периода, когда кредитор был исключен из ЕГРЮЛ.

В письме Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9152 разъяснено, что сумма кредиторской задолженности перед юридическим лицом, признанным недействующим на основании ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", включается во внереализационные доходы должника. Из постановления ФАС Поволжского округа от 24.07.2012 N Ф06-5587/12 по делу N А65-23128/2011 можно сделать вывод о том, что в таком случае датой признания дохода является дата исключения кредитора из ЕГРЮЛ.

Полагаем, что вопрос о дате списания кредиторской задолженности должен решаться в зависимости то того, какая дата наступит раньше: истечение срока исковой давности или ликвидация кредитора (смотрите также постановления Арбитражного суда Уральского округа от 30.03.2015 N Ф09-1265/15 по делу N А50-8856/2014, ФАС Московского округа от 03.04.2014 N Ф05-1769/14 по делу N А40-17207/2013, Третьего арбитражного апелляционного суда от 12.05.2015 N 03АП-1927/15).

В отношении кредиторской задолженности перед покупателями (заказчиками) по полученным авансам необходимо иметь в виду, что на основании п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

НДС, исчисленный с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предъявляется налогоплательщиками покупателям на основании изменений, внесенных Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ с 01.01.2009. Поэтому, суммы НДС, исчисленные по полученным авансам до 01.01.2009, включаются в состав внереализационных доходов при списании кредиторской задолженности (смотрите также письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/635, от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58).

В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ.

Согласно письмам Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/635, от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58 возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока исковой давности, главой 25 НК РФ не предусмотрена. Однако по данному вопросу есть примеры судебной практики в пользу налогоплательщиков (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2011 N Ф07-9137/11 по делу N А42-9052/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2011 N 09АП-30187/11).

Оснований для принятия к вычету сумм НДС, исчисленных с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в данном случае главой 21 НК РФ не предусмотрено.

В отношении кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками) оснований для исключения сумм НДС, которые были предъявлены ими организации, из состава внереализационных доходов при списании соответствующей задолженности не имеется.

Предъявленные поставщиками суммы НДС при списании кредиторской задолженности формально могут быть включены в состав внереализационных расходов на основании пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ, но без наличия подтверждающих такой расход документов велика вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов. Кроме того, если данные суммы уже были приняты к вычету, включение их в состав расходов может повлечь возникновение претензий со стороны налоговых органов по причине двойного уменьшения налоговых обязательств и при исчислении НДС, и по налогу на прибыль (дополнительно смотрите постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2014 N 05АП-11808/14).

При списании кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками, исполнителями) нормы главы 21 не обязывают налогоплательщика восстанавливать ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС (смотрите также письмо Минфина России от 21.06.2013 N 03-07-11/23503 (текст письма доступен в сети Интернет), дополнительно смотрите решения ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06).


Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.