Расчет суммы земельного налога при изменении вида разрешенного использования земельного участка в течение года

Комментарий к Определению ВС РФ от 21.09.2015 № 304-КГ15-5375.

Как рассчитать сумму земельного налога, если у земельного участка в течение года изменился вид разрешенного использования и, соответственно, кадастровая стоимость? На протяжении нескольких лет существовало два варианта ответа на данный вопрос.

Вариант 1 заключался в том, что изменение вида разрешенного использования и кадастровой стоимости не влияет на расчет налога за текущий год, а учитывается при начислении налога в следующем году.

Вариант 2 предполагал, что указанные изменения необходимо учесть непосредственно в текущем году, то есть за период с начала года до внесения изменений в государственный кадастр недвижимости (ГКН) налог рассчитывается исходя из кадастровой стоимости, установленной на 1 января текущего года для первоначального вида разрешенного использования, а за период после внесения изменений в ГКН до конца года – исходя из кадастровой стоимости, определенной на ту же дату, но для другого (измененного, нового) вида разрешенного использования.

Примечательно, что налоговые органы на местах в каждом конкретном случае выбирают тот вариант, который отвечает фискальным интересам. В подтверждение сказанного рассмотрим две ситуации из жизни реальных налогоплательщиков.

Ситуация 1. В результате изменения вида разрешенного использования кадастровая стоимость земельного участка уменьшилась. Организация рассчитала сумму налога, используя вариант 2. Налоговая инспекция не согласилась с таким подходом, доначислила земельный налог, начислила соответствующие пени и штраф. Управление ФНС оставило апелляционную жалобу организации без удовлетворения. Налогоплательщик обратился в суд. Первая инстанция встала на сторону организации, вторая и третья – поддержали налоговиков. Материалы дела оказались на рассмотрении в ВАС.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7701/12 по делу № А46-10030/2011 обращено внимание на следующее. Областное правительство соответствующим постановлением утвердило результаты государственной кадастровой оценки земель в виде таблицы конкретных значений средних удельных показателей кадастровой стоимости земель в кадастровых кварталах по 15 видам разрешенного использования, исчисленных в рублях за один квадратный метр.

Определяя кадастровую стоимость земельных участков после изменения вида разрешенного использования, организация применила соответствующий данному измененному виду использования средний удельный показатель кадастровой стоимости, утвержденный этим постановлением.

Таким образом, для определения налоговой базы за период после изменения вида разрешенного использования организация использовала утвержденные органом исполнительной власти субъекта РФ показатели кадастровой стоимости, то есть показатели, установленные на начало налогового периода (на 1 января года, в котором изменился вид разрешенного использования). В связи с этим довод инспекции о нарушении положений п. 1 ст. 391 НК РФ[1] подлежит отклонению.

С учетом изложенного суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что отсутствие в гл. 31 НК РФ нормы, регулирующей определение базы по земельному налогу при изменении вида разрешенного использования земельных участков, не препятствует налогоплательщику исчислять налог с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий период исходя из измененного вида разрешенного использования.

Иными словами, Президиум ВАС подтвердил, что, во-первых, Налоговым кодексом не урегулирован вопрос определения базы по налогу в случае изменения вида разрешенного использования земельного участка, и, во-вторых, налогоплательщик, выбрав второй вариант начисления налога, не нарушил главное правило – при расчете суммы налога учитывается кадастровая стоимость на 1 января каждого налогового периода.

Ситуация 2. В результате изменения вида разрешенного использования кадастровая стоимость земельного участка увеличилась. Организация рассчитала сумму налога, используя вариант 1. Налоговая инспекция решила, что расчет налога следует проводить по варианту 2, доначислила земельный налог, начислила соответствующие пени и штраф.

Поддерживая позицию инспекции, суды руководствовались позицией, изложенной в названном выше постановлении Президиума ВАС. Три судебных инстанции признали действия инспекторов правомерными, указав, что, определяя кадастровую стоимость земельных участков после изменения вида разрешенного использования, организация должна была применять соответствующий данному измененному виду использования средний удельный показатель кадастровой стоимости, утвержденный на начало года.

Организация обратилась в ВС РФ. Данная ситуация описана в комментируемом определении ВС РФ.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ разрешила спор в пользу налогоплательщика, отметив следующее. Вывод судов трех инстанций о наличии у организации обязанности определить базу по земельному налогу с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий период исходя из измененного вида разрешенного использования, основан на неверном толковании Постановления Президиума ВАС РФ № 7701/2012. Позиция ВАС касалась ситуации, при которой в отсутствие установленных законом препятствий для исчисления базы по земельному налогу соответствующим образом такое исчисление повлекло улучшение положения налогоплательщика (то есть уменьшение суммы налога).

В рассматриваемом же случае выбранный инспекцией не предусмотренный п. 1 ст. 391 НК РФ способ привел к ухудшению положения налогоплательщика (поскольку размер налога увеличился).

В результате Судебная коллегия признала выводы нижестоящих судов неправомерными и удовлетворила заявление организации об отмене решения инспекции.

Обратите внимание

Представленная в комментируемом документе позиция ВС РФ не противоречит ранее высказанному ВАС мнению. И ВС РФ, и ВАС исходили из того, что ситуация неоднозначная, не урегулированная положениями гл. 31 НК РФ. Все сомнения и неясности законодательства, как известно, должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Именно поэтому в первом случае было указано, что раз закон не запрещает рассчитывать сумму налога с учетом измененного вида разрешенного использования, организация была вправе выбрать этот более выгодный для нее порядок расчета.

Во втором случае этот, хотя незапрещенный, но и не предусмотренный гл. 31 НК РФ, вариант выбрал налоговый орган, в результате положение организации ухудшилось. Арбитры указали: в силу п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено положениями НК РФ. Изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение года подлежит учету при определении налоговой базы в следующем году применительно к положениям ст. 5 НК РФ, которая содержит запрет на придание обратной силы нормам, ухудшающим положение налогоплательщика, и предусматривает, что нормы, улучшающие положение налогоплательщика, имеют обратную силу.

Важно, что в данный момент гл. 31 НК РФ действует в обновленной редакции. Дело в том, что Федеральный закон от 04.10.2014 № 284-ФЗ дополнил п. 1 ст. 391 НК РФ новыми абзацами. В частности, теперь в ней закреплено положение о том, что изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение года не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах. Однако из этого общего правила есть два исключения:

• изменение кадастровой стоимости в связи с исправлением технической ошибки, допущенной при государственном кадастровом учете, учитывается при определении налоговой базы начиная с года, в котором была допущена такая ошибка;
• изменение кадастровой стоимости по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда. В этом случае новая кадастровая стоимость учитывается при определении налоговой базы начиная с года, в котором подано заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в ГКН кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

Таким образом, во всех остальных случаях в 2015 году гл. 31 НК РФ запрещает учитывать при расчете налога произошедшее в течение года изменение кадастровой стоимости земельного участка, в том числе в связи с изменением вида его разрешенного использования. Поэтому сумму налога за 2015 год необходимо определять без учета изменения кадастровой стоимости.

К сведению

Аналогичного мнения придерживается Минфин. В частности, в Письме от 17.08.2015 № 03-05-05-02/47450 указано: изменение кадастровой стоимости земельного участка, произошедшее в результате изменения вида разрешенного использования земельного участка в течение налогового периода, учитывается при определении налоговой базы по земельному налогу в следующем налоговом периоде.

Обобщим вышеизложенное. До 1 января 2015 года гл. 31 НК РФ не содержала положений, устанавливающих порядок исчисления земельного налога (определения базы по нему) в случае, когда в течение года изменялся вид разрешенного использования земельного участка. Поэтому, с одной стороны, налогоплательщик вправе учесть уменьшение кадастровой стоимости при расчете суммы налога, например за 2014 или 2013 годы. Налоговый орган не согласится с данным подходом, но в суде реально добиться отмены решения инспекции, поскольку арбитры должны руководствоваться позицией, представленной в Постановлении Президиума ВАС РФ № 7701/2012.

С другой стороны, если налогоплательщик при расчете суммы налога не учел увеличение в течение года кадастровой стоимости, налоговый орган может доначислить налог (см. ситуацию 2). Однако позиция, изложенная в Определении ВС РФ от 21.09.2015 № 304-КГ15-5375, позволит налогоплательщику отстоять свои интересы.

Начиная с расчета земельного налога за 2015 год, рассматриваемая ситуация перестала быть спорной. Теперь налогоплательщик лишен права выбора, поэтому сэкономить на налоге не удастся.

[1] В нем указано: налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.