Применение спецрежима в виде уплаты ЕНВД бюджетными учреждениями

В отношении каких видов деятельности применяется специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД? Обязано ли бюджетное учреждение перейти на уплату данного налога? Каковы особенности исчисления и уплаты ЕНВД? Каков порядок представления отчетности по данному налогу? Ответы вы найдете в предложенном материале.

На территории муниципального образования применяется специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД. В отношении каких видов деятельности применяется данный налоговый режим? Обязано ли бюджетное учреждение перейти на уплату данного налога? Каковы особенности исчисления и уплаты ЕНВД? Каков порядок представления отчетности по данному налогу? Ответим на поставленные вопросы с учетом действующего налогового законодательства.

Применение налогового спецрежима в виде уплаты ЕНВД предусмотрено гл. 26.3 НК РФ.

Как отмечают чиновники Минфина в Письме от 29.06.2015 № ГД-4-3/11277@, прямого запрета на применение некоммерческими организациями системы налогообложения в виде ЕНВД гл. 26.3 НК РФ не содержит.

Статьей 346.28 НК РФ установлено, что плательщиками ЕНВД являются, в частности, организации, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД.

Далее отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 346.28 НК РФ переход на систему налогообложения в виде ЕНВД осуществляется в добровольном порядке. Для этого учреждения подают в налоговые органы в течение пяти дней со дня начала применения данной системы заявление о постановке на учет организации в качестве плательщика ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Формы заявлений о постановке на учет и снятии с учета в налоговых органах организаций в качестве плательщиков ЕНВД для отдельных видов деятельности, а также порядок их заполнения, утверждены Приказом ФНС РФ от 11.12.2012 № ММВ-7-6/941@.

В случае если бюджетное учреждение примет решение о применении специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД, необходимо учитывать следующее.

Виды деятельности, в отношении которых применяется спецрежим

Полный перечень видов деятельности, в отношении которых применяется специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД, приведен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. К ним, в частности, относятся:

• оказание бытовых услуг в соответствии с ОКУН[1] (например, услуги проката спортинвентаря);
• оказание ветеринарных услуг учреждениями здравоохранения;
• розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала, составляющей не более 150 кв. м (например, продажа кондитерских изделий через театральные буфеты, реализация лекарственных препаратов через аптечные киоски);
• розничная торговля, осуществляемая через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (например, продажа товаров через торговые автоматы);
• оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей, составляющей не более 150 кв. м;
• оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;
• оказание услуг по временному размещению и проживанию (общая площадь предоставляемых для этих целей помещений составляет не более 500 кв. м).

Отметим, что нормативными актами представительных органов на местах могут устанавливаться конкретные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах представленного выше перечня. Также, например, могут быть детализированы бытовые услуги, подлежащие переводу на уплату единого налога, то есть установлены определенные их группы, подгруппы или отдельные услуги (пп. 2 п. 3 ст. 346.26 НК РФ).

В то же время необходимо учитывать, что с 1 января 2015 года налогоплательщик не вправе применять такой специальный режим, как уплата ЕНВД, в отношении отдельных видов торговой деятельности, если для них в муниципальном образовании (городе федерального значения) установлен согласно гл. 33 НК РФ торговый сбор. Например, с 01.07.2015 торговый сбор введен на территории Москвы (Закон г. Москвы от 17.12.2014 № 62).

Количество работников для перехода на спецрежим

На спецрежим в виде уплаты ЕНВД вправе переходить организации, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет менее 100 человек (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

На сегодняшний день такой порядок определен Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения[2], утвержденными Приказом Росстата от 28.10.2013 № 428. В соответствии с п. 77 данных указаний средняя численность работников организации включает:

• среднесписочную численность работников;
• среднюю численность внешних совместителей;
• среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

К сведению

Среднюю численность работников необходимо определять по организации в целом и по всем фактическим видам предпринимательской деятельности (п. 76.7 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения). Поэтому в этот показатель включается численность работников филиалов, представительств и иных обособленных подразделений.

Из разъяснений Минфина следует, что средняя численность определяется по всем видам предпринимательской деятельности независимо от применяемых режимов (Письмо Минфина РФ от 15.10.2012 № 03-11-06/3/71). Если организация, имевшая среднюю численность работников менее 100 человек и применявшая спецрежим в виде уплаты ЕНВД, в каком-либо из налоговых периодов (кварталов) года превысила указанное ограничение, то она считается утратившей право на применение данной системы налогообложения. Как указал Минфин в Письме от 28.08.2012 № 03-11-06/3/63, такая организация должна перейти на общий режим с начала налогового периода (квартала), в котором было нарушено указанное требование.

Показатели для расчета суммы ЕНВД

В соответствии со ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода. Она рассчитывается как произведение базовой доходности (БД) по определенному виду деятельности, исчисленной за квартал и скорректированной на коэффициенты К1 и К2, и величины физического показателя (Ф), характеризующего данный вид:

Величина вмененного дохода = БД x К1 x К2 x Ф x С, где:

С – налоговая ставка.

Налоговая ставка устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода (ст. 346.31 НК РФ).

Таким образом, для определения (расчета) суммы вмененного дохода следует знать четыре показателя:

• величину базовой доходности. Это условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях. Размер базовой доходности определяется в соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ;
• значение коэффициента-дефлятора (К1), установленного на текущий год. С 1 января 2015 года для применения спецрежима в виде уплаты ЕНВД значение коэффициента К1 составляет 1,798 (Приказ Минэкономразвития РФ от 29.10.2014 № 685);.
• значение корректирующего коэффициента (К2), установленного в населенном пункте, на территории которого вы состоите на учете в качестве плательщика ЕНВД. В соответствии с п. 7 ст. 346.29 НК РФ коэффициент К2 устанавливается нормативно-правовыми актами органов исполнительной власти той местности, где ведется данная предпринимательская деятельность, на период не менее чем календарный год в пределах от 0,005 до 1 включительно;
• значение физического показателя за каждый месяц квартала. Полное соотношение определяемых физических показателей в зависимости от осуществляемых видов предпринимательской деятельности установлено п. 3 ст. 346.29 НК РФ. Если в каком-то месяце значение физического показателя изменилось, то это изменение учитывается с начала месяца (п. 9 ст. 346.29 НК РФ).

Пример 1

Бюджетное учреждение оказывает платные ветеринарные услуги, доходы от которых в соответствии с нормативно-правовым актом муниципального образования облагаются ЕНВД. Физическим показателем, применяемым в данном случае для определения суммы налога, является количество работников. Во II квартале 2015 года их численность составила: в апреле – 10 чел.; в мае – 10 чел.; в июне – 8 чел.

На территории муниципального образования установлен корректирующий коэффициент К2, равный 0,31. Необходимо рассчитать сумму единого налога, подлежащего уплате в бюджет за II квартал 2015 года.

Сначала определим размер базовой доходности, применяемый к деятельности по оказанию ветеринарных услуг. В соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ он равен 7 500 руб.

Физический показатель – численность работников.

Налоговая база по ЕНВД составит:

• за апрель – 41 803 руб. (7 500 руб. x 10 x 1,798 x 0,31);
• за май – 41 803 руб. (7 500 руб. x 10 x 1,798 x 0,31);
• июнь – 33 443 руб. (7 500 руб. x 8 x 1,798 x 0,31);

Налоговая база по ЕНВД за II квартал 2015 года составит 117 049 руб. (41 803 руб. + 41 803 руб. + 33 443 руб.)

Следовательно, сумма налога составит 17 557 руб. (117 049 руб. x 15%).

В случае если постановка организации на учет в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД или снятие с указанного учета произведены не с первого дня календарного месяца, размер вмененного дохода за данный месяц рассчитывается исходя из фактического количества дней осуществления организацией предпринимательской деятельности (п. 10 ст. 346.29 НК РФ). При этом в количество дней ведения деятельности включаются (п. 3 ст. 346.28 НК РФ):

• день постановки на учет в качестве плательщика ЕНВД, указанный самим учреждением в заявлении о постановке на учет;
• день снятия с учета, указанный в заявлении о снятии с учета.

Формула расчета будет следующей:

ВД – сумма вмененного дохода за месяц;

БД – базовая доходность, скорректированная на коэффициенты К1 и К2;

ФП – величина физического показателя;

КД – количество календарных дней в месяце;

КД1 – фактическое количество дней осуществления предпринимательской деятельности в месяце в качестве плательщика ЕНВД.

Налоговая база за остальные месяцы квартала определяется в обычном порядке.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Предположим, что учреждение встало на учет в налоговых органах в качестве плательщика ЕНВД с 13.04.2015.

Необходимо рассчитать сумму единого налога, подлежащего уплате в бюджет за II квартал 2015 года.

Налоговая база по ЕНВД составит:

• за апрель – 25 082 руб. (7 500 руб. x 10 x 1,798 x 0,31 / 30 дн. x 18 дн.);
• за май – 41 803 руб. (7 500 руб. x 10 x 1,798 x 0,31);
• июнь – 33 443 руб. (7 500 руб. x 8 x 1,798 x 0,31);

Налоговая база по ЕНВД за II квартал 2015 года составит 100 328 руб. (25 082 руб. + 41 803 руб. + 33 443 руб.)

Следовательно, сумма налога составит 15 049 руб. (100 328 руб. x 15%).

Порядок и сроки уплаты ЕНВД

В соответствии со ст. 346.32 НК РФ уплата ЕНВД производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Перечислять ЕНВД необходимо в бюджет бюджетной системы РФ, где учреждение поставлено на учет в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД.

Далее необходимо отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумму ЕНВД, подлежащего уплате в бюджет, можно уменьшить:

• на сумму страховых взносов, уплаченных в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам (пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ);
• на суммы пособий по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) только в части, оплаченной работодателем, то есть за первые три дня (пп. 2 п. 2 ст. 346.32 НК РФ);
• на платежи по договорам добровольного личного страхования (пп. 3 п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Как отмечается в Письме Минфина РФ от 02.07.2013 № 03-11-06/3/25138, страховые платежи (взносы) и пособия могут уменьшать сумму ЕНВД только в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается ЕНВД (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

Обратите внимание

Сумма единого налога не может быть уменьшена на сумму указанных в настоящем пункте расходов более чем на 50% (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

Пример 3

Дополним условия примера 2. Предположим, что бюджетное учреждение уплатило в течение IIквартала 2015 года страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности на сумму 16 584 руб.

Таким образом, сумма, на которую можно уменьшить ЕНВД за II квартал 2015 года, составит 7 525 руб. (15 049 руб. x 50 % < 16 584 руб.)

Следовательно, ЕНВД к уплате за II квартал 2015 года составит 7 525 руб.

Налоговая декларация по ЕНВД

В соответствии с п. 3 ст. 346.32 НК РФ налоговые декларации по ЕНВД представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. Напомним, что налоговым периодом по ЕНВД признается квартал (ст. 346.30 НК РФ).

Форма налоговой декларации, порядок ее заполнения, а также формат представления утверждены Приказом ФНС РФ от 04.07.2014 № ММВ-7-3/353@ (далее – Приказ № ММВ-7-3/353@).

Форма применяется, начиная с представления налоговой декларации за I квартал 2015 года (п. 3 Приказ № ММВ-7-3/353@).

Декларация имеет титульный лист и следующие разделы:

• разд. 1 «Сумма единого налога на вмененный доход, подлежащая уплате в бюджет»;
• разд. 2 «Расчет суммы единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности»;
• разд. 3 «Расчет суммы единого налога на вмененный доход за налоговый период».

При заполнении налоговой декларации используются таблицы с кодами, которые приведены в соответствующих приложениях к Приказу № ММВ-7-3/353@.

Что касается последовательности заполнения разделов, то их необходимо выполнить в следующем порядке. Первоначально заполнить разд. 2, затем 3 и 1.

Основные правила заполнения разд. 2 приведены в п. 5.1, 5.2 Приказа № ММВ-7-3/353@. Они заключаются в следующем:

• раздел заполняется налогоплательщиком отдельно по каждому виду осуществляемой им предпринимательской деятельности, который указывается по коду строки 010;
• при осуществлении налогоплательщиком одного и того же вида предпринимательской деятельности в нескольких отдельно расположенных местах раздел заполняется отдельно по каждому месту осуществления такого вида предпринимательской деятельности (по каждому коду по ОКТМО (код строки 030)).

В разделе 2 указываются:

Код строки	Отражаемый показатель
По строке 020	полный адрес места осуществления вида предпринимательской деятельности, отраженного по строке 010
По строке 040	значение базовой доходности на единицу физического показателя в месяц по соответствующему виду предпринимательской деятельности
По строке 050	значение установленного на календарный год коэффициента-дефлятора К1
По строке 060	значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитывающего совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, который определяется нормативными актами субъекта РФ

Если в течение налогового периода налогоплательщик не вставал на учет (не снимался с учета) в качестве плательщика ЕНВД в налоговом органе, в который представлена декларация, то во всех знако-местах полей по строкам 070 – 090 графы 3 проставляются прочерки.

Графа 4 строки 070 = строка 040 x строка 050 x строка 060 x графа 2 строки 070.

Значения в графе 4 по строкам 080 и 090 определяются аналогично.

Код строки	Отражаемый показатель
По строке 100	указывается налоговая база (величина вмененного дохода) за налоговый период по соответствующему виду предпринимательской деятельности, осуществляемому по указанному адресу (сумма значений показателей по кодам строк (070 - 090) графа 4)
По строке 010	указывается сумма исчисленного за налоговый период единого налога на вмененный доход по соответствующему виду предпринимательской деятельности, осуществляемому по указанному адресу (значение показателя по коду строки 100 x 15 / 100)

Правила заполнения раздела 3 приведены п. 6.1 – 6.3 Приказа № ММВ-7-3/353@.

По строке 010 указывается сумма исчисленного за налоговый период единого налога на вмененный доход, значение которого переносится из строки 110 разд. 2. При этом отметим, что если заполняется несколько листов разд. 2, то по строке 010 разд. 3 отражается сумма значений показателей по строке 110 всех заполненных листов разд. 2.

Суммы страховых взносов разделены следующим образом:

• по строке 020 указывается сумма страховых взносов, платежей и расходов, предусмотренных п. 2 ст. 346.32 НК РФ, на которые может быть уменьшена сумма исчисленного за налоговый период единого налога на вмененный доход в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог;
• по строке 030 бюджетное учреждение ставит прочерк, поскольку данная строка заполняется индивидуальным предпринимателем.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период, по строке 040 разд. 3 рассчитывается в зависимости от указанного признака налогоплательщика:

• если отражен признак 1, то строка 040 = строка 010 - строка 020 >= 50% строки 010 (п. 6.2 Приказа № ММВ-7-3/353@);
• если отражен признак 2, то строка 040 = строка 010 - строка 030 >= 0 (п. 6.3 Приказа № ММВ-7-3/353@).

Порядок заполнения разд. 1 приведен в п. 4.1 – 4.3 Приказа № ММВ-7-3/353@. В нем последовательно отражается следующая информация:

• по строке 010 отражается код Общероссийского классификатора территорий муниципальных образований ОК 033-2013 (код по ОКТМО) муниципального образования, межселенной территории, населенного пункта, входящего в состав муниципального образования по месту осуществления деятельности (месту постановки на учет плательщика единого налога на вмененный доход);
• по строке 020 – сумма единого налога на вмененный доход, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период. Значение показателя по данному коду строки определяется как произведение значения показателя по строке 040 разд. 3 и результата от соотношения общей суммы значений показателей по строкам 110 всех заполненных листов разд. 2 декларации с указанным кодом по ОКТМО к значению показателя по строке 010 разд. 3 декларации.

Отражение расходов на уплату ЕНВД

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденной Приказом Минфина РФ от 01.07.2015 № 65н, расходы на уплату ЕНВД следует относить на уменьшение доходов, полученных от оказания платных услуг, и отражать по статье 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ.

Начисление ЕНВД, подлежащего перечислению учреждением в бюджет, отражается по кредиту счета 2 303 05 000 «Расчеты по прочим платежам в бюджет».

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3. Отразим начисление и уплату ЕНВД в бухгалтерском учете.

В соответствии с Инструкцией № 174н[3] бухгалтерские записи будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен ЕНВД	2 401 10 130	2 303 05 730	7 525
Перечислен налог в бюджет	2 303 05 830	2 201 11 610 18	7 525

* * *

В заключение отметим, что положения гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ не будут применяться с 1 января 2018 года (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 № 97-ФЗ).

---

[1] Общероссийский классификатор услуг населению, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 № 163. Документ утрачивает силу с 1 января 2016 года в связи с изданием Приказа Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст.

[2] Указания по заполнению форм федерального статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации», утв. Приказом Росстата от 28.10.2013 № 428.

[3] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.