Отражение в учете разниц, возникающих в учетах в связи с начислением процентов за пользование заемными средствами

Основным бухгалтерским документом, которым руководствуются организации-заемщики при отражении в учете сумм начисленных процентов, является бухгалтерский стандарт ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденный Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н (далее ПБУ 15/01).

В соответствии с положениями указанного бухгалтерского стандарта проценты представляют собой затраты, связанные с получением и использованием кредитов.

Порядок отражения в учете процентов за пользование заемными средствами устанавливает пункт 16 ПБУ 15/01, согласно которому начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре.

Уплачиваться проценты могут как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа), по кредитному договору уплата производится только денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты.

Обратите внимание!

Задолженность по полученным займам и кредитам в соответствии с подпунктами 16, 17 ПБУ 15/01 показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Если заемные средства не носят целевого характера, то сумма начисленных процентов представляет собой прочие расходы организации и подлежит отнесению на финансовый результат. При этом включение процентов в текущие расходы в соответствии с пунктом 14 ПБУ 15/01 осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

Если организация использует заемные средства полученных займов и кредитов для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то сумма начисленных процентов относится заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и или выдачей авансов и задатков на эти цели. Включение процентов в стоимость приобретенных материально-производственных запасов производится до момента принятия указанных ценностей на учет. После этого сумма начисленных процентов по обслуживанию кредита или займа отражается в бухгалтерском учете заемщика в общем порядке, в составе прочих расходов (пункт 15 ПБУ 15/01).

Если же организация направляет заемные средства на приобретение (создание) инвестиционного актива, то сумма начисленных процентов включается в его стоимость. Причем согласно пункту 30 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

В бухгалтерском учете организации суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных процентов учитываются обособленно от суммы основного долга.

Для этих целей организация-заемщик открывает к балансовым счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» соответствующие субсчета «Сумма процентов, причитающихся к уплате».

Оплата начисленных процентов уменьшает кредиторскую задолженность в части начисленных процентов по полученным заемным средствам.

Налоговый учет процентов по заемным средствам принципиально отличен от правил бухгалтерского учета.

Правилами главы 25 НК РФ установлено, что расходы в виде процентов по любым видам долговых обязательств относятся к внереализационным расходам.

Налогоплательщики, применяющие в целях исчисления налога на прибыль метод начисления, при определении даты признания процентов в качестве расхода руководствуются пунктом 8 статьи 272 НК РФ. Этим пунктом установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Иначе говоря, метод начисления предполагает, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются в налоговом учете на наиболее раннюю из дат:

-   либо на дату погашения долгового обязательства;

-   либо на конец отчетного (налогового) периода.

И еще один важный момент, на который необходимо обратить внимание. В целях налогового учета проценты по долговым обязательствам подлежат нормированию. Так установлено пунктом 1 статьи 269 НК РФ, позволяющим налогоплательщикам при определении максимального размера процентов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, воспользоваться двумя возможными способами:

а) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

б) исходя из ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации (далее – ЦБ РФ), увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в валюте Российской Федерации и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Обратите внимание!

Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Расходом в налоговом учете признается только та часть процентов, которая начислена за фактическое время пользования заемными средствами. То есть, если, например, договором установлена определенная дата уплаты процентов, а организация – заемщик просрочила эту дату, то у нее возникла задолженность за просрочку платежа по процентам. Оплатив такую задолженность, организация – заемщик не имеет права учесть эти расходы в целях налогообложения.

Статьей 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам в налоговом учете.

Расходом в целях налогообложения признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Обратите внимание!

НК РФ только перечисляет критерии сопоставимости и не дает разъяснений, что означают сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. Значит, организация, получающая заемные средства, должна сама установить, какие займы и кредиты будут считаться сопоставимыми обязательствами, и свое решение закрепить в учетной политике.

О том, как производится расчет процентов по кредитам, использованным на приобретение материально-производственных запасов или внеоборотных активов, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Долговые обязательства».

При осуществлении операций, связанных с начислением процентов за пользование заемными средствами, могут возникать постоянные и временные разницы.

Если сумма процентов, причитающихся к уплате заимодавцу, превышает норму, установленную главой 25 НК РФ, то у налогоплательщика образуется постоянная разница, влекущая возникновение постоянного налогового обязательства.

Пример 1.

Предположим, что организация получила 20 марта 2007 года кредит в коммерческом банке в размере 200 000 рублей сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 24% годовых в срок до 3-го числа месяца, следующего за месяцем начисления процентов.

Размер ставки рефинансирования на момент получения кредита составлял 10,5%. В целях исчисления налога на прибыль организацией используется метод начисления. Кроме того, учетной политикой установлено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере:

по рублевым кредитам и займам — не более ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза;

по кредитам и займам в иностранной валюте — не более 15% годовых.

Рассчитаем размер процентов, которые организация обязана уплатить банку по условиям кредитного договора за март 2007 года:

24% / (365 /100) х 200 000 рублей х 12 дней = 1 578,10 рубля.

Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза:

10,5% х 1,1 = 11,55%.

Следовательно, размер процентов, которые организация сможет учесть при налогообложении прибыли за март 2007 года, составит:

11,55% / (365 /100) х 200 000 рублей х 12 дней = 759,45 рубля.

Проценты в размере 818,65 рубля (1 578,10 рубля – 759,45) организация учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Эта величина будет представлять собой постоянную разницу. Поэтому в марте 2007 года бухгалтер обязан в учете отразить величину постоянного налогового обязательства в размере 196,48 рубля (818,65 рубля х 24%).

Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что:

к балансовому счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» открыты следующие субсчета:

66-1 «Расчеты по основной сумме долга»;

66-2 «Сумма начисленных процентов, причитающихся к уплате».

К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «Налог на прибыль».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Аналогичные записи бухгалтер должен будет сделать в бухгалтерском учете в апреле и мае.

Окончание примера.

Пример 2.

Торговая организация 1 марта получила в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 рублей сроком на два месяца под 20% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита.

Организация 2 марта осуществила предварительную оплату товаров, которые приняты к учету 31 марта.

В бухгалтерском учете организации бухгалтер отразил это следующим образом, используя следующие наименования субсчетов:

60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

60-2 «Авансы выданные»;

60-3 «Проценты по кредиту на оплату товара»;

66-1 «Расчеты по основной сумме кредита»;

66-2 «Проценты по кредиту».

На конец отчетного периода, то есть на 31 марта товар остался не проданным, следовательно, сумму начисленных процентов учесть в бухгалтерском учете в качестве расхода организация не вправе.

А вот в качестве расхода в целях налогообложения организация сможет учесть проценты по кредиту. Для этого сначала организация определяет предельный размер процентов. Предположим, что она для этих целей использует ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза. Ставка ЦБ РФ составляет 10,5%.

Тогда предельная величина процентов будет равна:

500 000 рублей х 11,55 / (366 х 100) х 31 день. = 4 891,39 рубля.

Именно эта сумма будет учтена организацией в составе внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 1 квартал.

Эта же сумма будет признана в качестве налогооблагаемой временной разницы и отражена обособленно в аналитическом учете на счете 41.

Отразив в учете данные операции, бухгалтер организации должен исчислить сумму отложенного налогового обязательства, которая составит:

4 891,39 рубля х 24% = 1 173,93 рубля.

В бухгалтерском учете должна быть сделана следующая запись:

Окончание примера.

Пример 3.

Предположим, что организация «А» заключила договор займа с организацией «Б», согласно которому «А» получает от «Б» заем в размере 240 000 рублей сроком на четыре месяца с уплатой процентов в размере 8 400 рублей. Денежные средства организация «А» получила 1 марта 2007 года. Для подтверждения своей задолженности ООО «Радуга» выдало ЗАО «Катюша» простой вексель на сумму 248 400 рублей со сроком погашения 2 июля 2007 года.

Учетной политикой организации «А» предусмотрено, что сумма дисконта единовременно отражается в составе прочих расходов.

Для целей налогообложения сумма дисконта, которая приходится на каждый месяц в период с 1 марта по 2 июля, составляет 2 100 рублей (8 400 рублей / 4 месяца).

Рассчитаем предельную сумму процентов, которую организация «А» может учесть для целей налогообложения в марте 2007 года.

Учетной политикой организации «А» предусмотрено, что предельный размер процентов определяется по ставке Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Ставка ЦБ РФ с 29 января 2007 года составляет 10,5%, следовательно, предельный размер процентов составит:

11,55% / (365 /100) х 240 000 рублей х 31 день = 2 354,30 рубля.

Поскольку фактическая сумма процентов (2 100 рублей) меньше предельной, для целей налогообложения ООО «Радуга» в марте учтет сумму 2 100 рублей. А для целей бухгалтерского учета всю сумму дисконта включит в состав прочих расходов — 8 400 рублей. В результате в марте 2007 года у организации возникает вычитаемая временная разница, влекущая возникновение отложенного налогового актива в размере 1 512 рублей (8 400 рублей – 2 100 рублей) х 24%.

В бухгалтерском учете ООО «Радуга» осуществленные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

В оставшиеся три месяца срока действия договора займа по мере начисления процентов в налоговом учете величина отложенного налогового актива будет уменьшаться, при этом в бухгалтерском учете будет сделана запись по дебету счета 68-4 и кредиту счета 09.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами учета заемных средств, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Заемные средства».

Более подробно с особенностями учета расчетов по налогу на прибыль и применения ПБУ 18/02, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».