Отражение в учете разниц, возникающих из-за различного способа начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета

Рассмотрим порядок определения вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, которые возникают из-за различного способа начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета.

В целях бухгалтерского учета на основании ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств осуществляется одним из следующих способов:

-   линейным;

-   способом уменьшаемого остатка;

-   способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования;

-   способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Согласно статье 259 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики исчисляют амортизацию линейным либо нелинейным методом.

Пример 1.

Производственная организация в апреле 2006 года приобрела объект основных средств, договорная стоимость которого составляет 260 000 рублей (без НДС), и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением №1, объект отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно. Срок полезного использования установлен 4 года (48 месяцев).

Организацией принято решение в целях бухгалтерского учета начислять амортизацию способом списания стоимости по сумме числе лет полезного использования. При таком способе начисления амортизации годовая норма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет установленного организацией срока полезного использования объекта.

По условиям примера стоимость основного средства 260 000 рублей (без НДС). Срок полезного использования 4 года. Сумма чисел лет полезного использования составит 10 (1 + 2 + 3 + 4).

В первый год эксплуатации коэффициент соотношения составит 4/10, сумма начисленной амортизации - 104 000 рублей (260 000 х 4 / 10). Ежемесячная сумма начисления амортизации будет равна 8 666,67 рубля.

Если в целях налогового учета организация выберет линейный метод начисления амортизации, то ежемесячная сумма амортизации, учитываемая в целях исчисления налога на прибыль, будет равна 5 415, 80 рубля.

Согласно пункту 11 ПБУ 18/02 возникает вычитаемая временная разница. С возникновением вычитаемой временной разницы появляется отложенный налоговый актив, представляющий собой согласно пункту 14 произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.

В нашем примере вычитаемая временная разница составит 3 250,87 рубля (8 666,67 - 5 415,80). Сумма отложенного налогового актива составит 780,21 рубля (3 250,87 х 24%). Эта сумма отложенного налогового актива в следующем периоде может привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Во второй год эксплуатации коэффициент соотношения составит 3/10, сумма начисленной амортизации - 78 000 рублей (260 000 х 3 / 10). Ежемесячная сумма начисления амортизации будет равна 6 500,00 рублей.

В течение второго года эксплуатации вычитаемая временная разница будет увеличиваться ежемесячно на 1 084,20 рубля (6 500,00 - 5 415,80), соответственно, будет возрастать и отложенный налоговый актив на 260,21 рубля (1 084,20 х 24%).

В третий эксплуатации коэффициент соотношения составит 2/10, сумма начисленной амортизации - 52 000 рублей (260 000 х 2 / 10). Ежемесячная сумма начисления амортизации будет равна 4 333,33 рубля.

Начиная с третьего года эксплуатации, то есть с мая 2008 года, сумма амортизации в бухгалтерском учете станет меньше суммы амортизации по объекту основных средств в целях налогообложения прибыли. Следовательно, начнет уменьшаться вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив. Ежемесячно вычитаемая временная разница будет уменьшаться на 1 082,47 рубля (5 415,80 - 4 333,33), а отложенный налоговый актив - на 259,79 рубля (1 082,47 х 24%).

В четвертый год эксплуатации коэффициент соотношения составит 1/10, сумма начисленной амортизации - 26 000 рублей (260 000 х 1 / 10). Ежемесячная сумма начисления амортизации будет равна 2 166,67 рубля.

В последний год эксплуатации объекта основных средств сумма вычитаемой временной разницы будет уменьшаться до полного ее погашения ежемесячно на 3 249,13 рублей (5 415,80 - 2 166,67). Отложенный налоговый актив также будет уменьшаться до полного погашения на 779,79 рублей (3 249,13 х 24%) ежемесячно.

Неточности, возникающие в результате округлений, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете можно учесть в последний месяц начисления амортизации.

Окончание примера.

Пример 2.

Производственная организация в апреле 2006 года приобрела объект основных средств, договорная стоимость которого составляет 260 000 рублей (без НДС), и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением №1, объект отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно. Срок полезного использования установлен 4 года (48 месяцев).

Организацией принято решение в целях бухгалтерского учета начислять амортизацию по приобретенному объекту линейным способом.

Окончание примера.

Пример 3.

Организация в январе приобрела компьютер стоимостью 118 000 рублей (в том числе НДС - 18 000 рублей).

Компьютер введен в эксплуатацию в месяце приобретения. В соответствии с Постановлением №1 срок полезного использования компьютера (2 амортизационная группа, срок полезного использования от 2 лет до 3 лет включительно) установлен равным 2,5 годам (30 месяцев), способ начисления амортизации - линейный.

Организация принимает решение учесть в налоговом учете в качестве расходов 10% от первоначальной стоимости компьютера. Размер этих расходов составляет 10 000 рублей ((118 000 - 18 000) х 10%).

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, произведенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Это установлено пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ. Заметим, что классифицировать указанные расходы следует как расходы, связанные с производством и реализацией (в сумме начисленной амортизации). Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 11 октября 2005 года №03-03-04/2/76. Имейте в виду, что это правило не применяется в отношении основных средств, полученных налогоплательщиком безвозмездно.

Поскольку у налогоплательщика в качестве амортизационных отчислений в целях налогообложения прибыли единовременно признаются расходы в размере 10 000 рублей, последующее начисление амортизации (с учетом уже списанных расходов) ежемесячно составит 3 000 рублей ((100 000 - 10 000) / 30 месяцев).

В бухгалтерском учете сумма амортизации составит 3 330 рублей (100 000 рублей х 3,33%).

В феврале между данными бухгалтерского и налогового учета возникнет налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства, которое согласно правилам ПБУ 18/02 следует отразить в бухгалтерском учете организации.

Ежемесячно с марта до окончания срока полезного использования объекта (29 месяцев) по мере начисления амортизации будет происходить списание отложенного налогового обязательства до полного его погашения.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Амортизация».

Более подробно с особенностями учета расчетов по налогу на прибыль и применения ПБУ 18/02, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».