Методы формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов в организациях по производству упаковки

Материально-производственные запасы отражаются на синтетических счетах бухгалтерского учета по фактической себестоимости их приобретения или по учетным ценам, то есть существует два возможных метода формирования фактической себестоимости МПЗ.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», для учета материально-производственных запасов предусмотрены счета 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Если организация для учета материалов применяет только счет 10 «Материалы», то она ведет учет МПЗ по фактической себестоимости. Если же используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», то учет МПЗ осуществляется по учетным ценам.

Учет материалов по фактическим ценам приобретения

Метод учета МПЗ по фактическим ценам приобретения предполагает, что все затраты, подлежащие включению в стоимость МПЗ, отражаются непосредственно на счете 10 «Материалы». Данный метод учета материалов достаточно трудоемок и требует значительных трудозатрат. По этой причине он применяется в основном производственными организациями, имеющими небольшую номенклатуру используемых материалов. Хотя при достаточно высоком уровне автоматизации бухгалтерского и складского учета может применяться и при широкой номенклатуре МПЗ.

В соответствии с разделом 2 Плана счетов и Инструкции по его применению, если организацией не используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» принятие к учету материалов отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», и так далее, в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили - до или после получения расчетных документов поставщика.

Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без принятия этих ценностей на склад).

Таким образом, из данного положения Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета следует, что если право собственности на материалы перешло к покупателю, даже если они еще не поступили в организацию (например, в момент отгрузки поставщиком), нужно принять МПЗ к учету, сделав проводку:

Кроме того, затраты, связанные с приобретением этих МПЗ и осуществленные до момента их поступления в организацию, также отражаются на счете 10 «Материалы», формируя тем самым фактическую себестоимость МПЗ.

Пример 1.

(В примере цифры приведены условные).

Целлюлозно-бумажный комбинат (далее ЦБК) приобрел 200 тонн битума нефтяного для производства бумаги упаковочной битумированной однослойной марки «БУ-6», договорная стоимость которой составляет 318 600 рублей (в том числе НДС – 48 600 рублей). Для оплаты сырья 1 апреля организацией в банке был взят кредит сроком на 1 год на сумму 318 600 рублей. Процентная ставка по кредиту составляет 30% годовых.

Работнику комбината выданы из кассы 5 000 рублей.

Материалы оплачены 15 апреля, приняты к учету 5 мая.

Организацией осуществлены следующие расходы, связанные с приобретением материалов:

- командировочные расходы представителя организации, выезжавшего для заключения договора составили: стоимость проезда 2 832 рубля (в том числе НДС- 432 рубля), стоимость проживания в гостинице 1 500 рублей (подтверждена счетом, счет-фактура отсутствует), суточные 500 рублей.

- оплачены услуги транспортной организации по доставке сырья составили 35 400 рублей (в том числе НДС - 5 400 рублей);

- расходы по страхованию груза - 5% от стоимости перевозимой руды в сумме 15 930 рублей.

На основании пункта 6 ПБУ 5/01, данные расходы включаются в себестоимость приобретенных материалов.

Кроме того, в себестоимость включается сумма процентов по кредиту, начисленная за апрель, так как материалы приняты к бухгалтерскому учету в мае. Начиная с мая, начисляемые проценты в себестоимость сырья не включаются.

В бухгалтерском учете ЦБК приобретение данной партии сырья будет отражаться следующими записями:

Фактическая себестоимость 1 тонны битума нефтяного, сформированная в бухгалтерском учете ЦБК, составляет: (270 000 рублей + 4 400 рублей + 7 855,89 рубля + 1 309,32 рубля + 30 000 рублей + 15 930 рублей)/200 = 1 647,48 рубля.

Окончание примера.

Обратите внимание!

При учете МПЗ по фактическим ценам приобретения производственная организация должна обеспечить учет всех расходов, связанных с их приобретением, относящихся к каждой конкретно приобретенной партии сырья и материалов.

Пример 2.

Предположим, что ЦБК приобрел две одинаковые по количеству (100 тонн) партии битума нефтяного. Стоимость каждой партии составляет 159 300 рублей, в том числе НДС –24 300 рублей.

Расходы по доставке битума нефтяного составили:

- по первой партии нефтяного битума - 23 600 рублей (в том числе НДС 3 600 рублей);

- по второй партии нефтяного битума - 24 780 рублей (в том числе НДС 3 780 рублей).

Таким образом, фактическая себестоимость приобретенного сырья составит:

- первой партии: 135 000 рублей + 20 000 рублей = 155 000 рублей;

- второй партии: 135 000 рублей + 21 000 рублей = 156 000 рублей.

Окончание примера.

Несвоевременное определение принадлежности расходов к той или иной партии материалов, не позволит в дальнейшем учесть эти расходы в их фактической себестоимости. Согласно пункту 12 ПБУ 5/01:

«Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации».

Следовательно, если организация сразу не отразила расходы, связанные с приобретением той или иной партии материалов в составе их себестоимости (в момент их поступления), то после принятия МПЗ к учету, а тем более после отпуска их в производство, учесть эти расходы можно только путем отнесения на затратные счета, либо учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Учет материалов по учетным (плановым) ценам

Если производственная организация в своей деятельности использует достаточно широкую номенклатуру материально-производственных запасов, то она, как правило, использует метод учета материалов по учетным ценам, так как он позволяет с минимальными трудозатратами учитывать постоянное изменение договорных цен, транспортных расходов, условий доставки и так далее и тому подобное.

Учетные (плановые) цены фактически представляют собой цены, которые остаются неизменными в течение определенного временного периода (как правило, года) до момента их пересмотра экономическими службами организации.

Сущность этого метода заключается в том, что покупная стоимость материалов, а также иные затраты, связанные с их приобретением, учитываются по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». С кредита этого счета стоимость материалов по учетным ценам списывается в дебет счета 10 «Материалы». Разница между фактической себестоимостью материалов и их стоимостью в учетных ценах отражается в корреспонденции счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Данные операции оформляются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Рассмотрим отражение в учете операций по поступлению материалов с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Пример 3.

Обратите внимание!

При использовании счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» возможны два варианта: когда учетные (плановые) цены, используемые целлюлозно-бумажным комбинатом, выше или ниже фактически осуществленных расходов на приобретение сырья.

Вариант 1. Учетная цена ниже фактических цен приобретения.

Предположим, что стоимость приобретенного нефтяного битума в учетных ценах составляет 325 000 рублей. Тогда в бухгалтерском учете ЦБК будет отражено следующее:

Вариант 2. Учетная цена выше фактических цен приобретения.

Предположим, что стоимость приобретенного нефтяного битума в учетных ценах составляет 330 000 рублей. Тогда в бухгалтерском учете ЦБК будет отражено следующее:

Окончание примера.

Списание материалов на счета учета затрат на производство производится так же по учетным ценам, поэтому на конец периода нужно внести корректировку и довести стоимость списанных материалов до фактической себестоимости.

В том случае, если учетные цены меньше фактической себестоимости, на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» накапливаются положительные разницы между фактической себестоимостью материалов и учетными ценами (дебетовое сальдо). Эти разницы списываются в дебет счетов учета затрат, в этом случае организация использует проводку:

Если учетные цены превышают фактическую себестоимость, на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» накапливаются отрицательные разницы между фактической себестоимостью материалов и учетными ценами (кредитовое сальдо). Списание отрицательной разницы производится той же бухгалтерской записью, выполненной методом «красное сторно».

Таким образом, в конечном итоге, материалы списываются в производство по фактической себестоимости.

Порядок списания отклонений содержится в пункте 87 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» (далее - Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ):

«Списание отклонений в стоимости материалов или ТЗР по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов, исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или ТЗР на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или ТЗР за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости.

Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании отклонения или ТЗР на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов».

Причем, в соответствии с пунктом 88 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ удельный вес ТЗР или величины отклонений (в процентах к учетной стоимости материала) может округляться до целых единиц, то есть без десятичных знаков. Возможность применения округлений должна быть закреплена в учетной политике организации.

Пример 4.

В предыдущем примере мы определили, что фактическая себестоимость партии нефтяного битума (200 тонн) у ЦБК составила 329 495,21 рубля. Учетная цена нефтяного битума составляет 325 000 рублей.

Предположим, что в бухгалтерском учете ЦБК на начало месяца остаток нефтяного битума по счету 10 «Материалы» в учетных ценах составляет 250 000 рублей. По счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» у организации на начало месяца числится дебетовое сальдо в сумме 1 200 рублей. За месяц в производство отпущено руды на сумму 375 000 рублей в учетных ценах.

Окончание примера.

В соответствии с пунктом 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н: «Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости».

Если учет материалов в организации ведется по планово-учетным ценам с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», то при отражении остатков материалов в бухгалтерском балансе дебетовое сальдо по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» прибавляется к стоимости остатков МПЗ, отраженным по соответствующим статьям «Запасы». Если сальдо по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» кредитовое, то соответствующая сумма вычитается из стоимости остатков МПЗ.

Таким образом, в бухгалтерском балансе отражается фактическая себестоимость остатков МПЗ, независимо от того, ведется ли их учет по фактической себестоимости или по учетным (плановым) ценам.

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского учета и налогообложения в организациях, осуществляющих деятельность по производству упаковки, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «упаковка от производства до списания».