Неотделимые улучшения арендованного имущества в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя

Организация заключила договор аренды имущества, по которому арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Согласно договору аренды неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя в течение действия договора аренды, передаются арендодателю по окончании срока действия договора аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества компенсируется арендодателем частично. Сумма задолженности по арендной плате засчитывается в счет компенсации части стоимости неотделимых улучшений. Как отражается поступление неотделимых улучшений в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя в данной ситуации?

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Законодательство допускает, что арендатор за счет собственных средств может улучшать арендованное имущество (ст. 623 ГК РФ).

Согласно положениям гражданского законодательства улучшения арендованного имущества можно разделить на отделимые и неотделимые (ст. 623 ГК РФ).

Под неотделимыми улучшениями понимаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для этого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). То есть неотделимые улучшения фактически являются необособленным объектом по отношению к основному имуществу.

Если после отделения улучшений, сделанных арендатором, не наносится вред имуществу, то такие улучшения можно считать отделимыми. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Соответственно, если арендодатель дает согласие на производство таких улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном, улучшенном состоянии.

Пунктом 4 ст. 623 ГК РФ установлено, что улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя. То есть, если договором аренды предусмотрено возмещение арендодателем стоимости неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных арендатором, то арендатор не амортизирует у себя неотделимые улучшения. Источником покрытия затрат для него будут являться поступления от арендодателя.

Для арендодателя же это означает, что именно он сможет амортизировать неотделимые улучшения по окончании договора аренды. Это означает, что по окончании срока аренды имеет место передача результатов работ (услуг) по созданию неотделимых улучшений и эта передача носит возмездный характер.

Бухгалтерский учет у арендодателя

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Случай, когда арендодатель принимает на учет затраты арендатора, понесенные при создании им неотделимых улучшений в арендованный объект основных средств, является, на наш взгляд, таким предусмотренным п. 14 ПБУ 6/01 случаем.

Однако, поскольку нормы законодательства о бухгалтерском учете четко не определяют порядок учета неотделимых улучшений арендованного имущества у арендодателя, произведенных за счет арендатора (в данном случае неотделимые улучшения компенсируются арендодателем частично), считаем, что стоимость таких улучшений может как увеличивать первоначальную стоимость основного средства, так и учитываться в качестве самостоятельного объекта основных средств.

При этом согласно п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) (далее - Положение) законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

Иными словами, Положение связывает порядок учета стоимости неотделимых улучшений арендуемых основных средств у арендатора в первую очередь с условиями договора. Таким условием, на наш взгляд, является порядок возмещения арендатору стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества.

Если неотделимые улучшения передаются арендодателю, но их стоимость арендатору возмещается лишь частично, часть таких улучшений у арендодателя на основании п. 10 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" будут считаться активами, полученными безвозмездно, и должны, по нашему мнению, учитываться по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При этом у арендодателя в бухгалтерском учете образуется прочий доход (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)). Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости (п. 10.3 ПБУ 9/99). Поэтому мы полагаем, что в качестве рыночной цены может быть принята сумма, указанная в акте.

Арендодатель отражает безвозмездно поступление неотделимых улучшений на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления".

Впоследствии, по мере начисления амортизации, сумму, отраженную на этом счете, списывают в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

Это предусмотрено Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

При получении неотделимых улучшений арендованного имущества в бухгалтерском учете арендодателя будут сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- приняты неотделимые улучшения в части стоимости неотделимых улучшений, которую арендодатель возместит арендатору в соответствии с договором;

Дебет 08 Кредит 98, субсчет "Безвозмездные поступления"

- полученные безвозмездно неотделимые улучшения учтены в составе доходов будущих периодов;

Дебет 01 (03) Кредит 08

- стоимость неотделимых улучшений отнесена на увеличение первоначальной стоимости основных средств.

По мере начисления амортизации по полученным активам организация принимает в учете прочие доходы, что в бухгалтерском учете отражается проводками:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02

- начислена амортизация (ежемесячно);

Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена в составе прочих доходов сумма начисленной амортизации (ежемесячно) в части безвозмездно полученного имущества.

При этом амортизация по объектам основных средств начисляется одним из способов, приведенных в п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в соответствии с учетной политикой организации.

Начисление ежемесячных арендных платежей оформляется проводками:

Дебет 76 Кредит 90 (91)

- начислена сумма арендных платежей.

Дебет 60 Кредит 76

- зачет взаимных требований (задолженность по арендной плате погашена в счет компенсации части стоимости неотделимых улучшений);

Дебет 51 Кредит 76

- получена плата от арендатора.

Если полученные неотделимые улучшения арендодатель оформил как отдельный объект ОС, следует завести отдельную инвентарную карточку учета объекта основных средств (например форма N ОС-6).

Отметим, что при оценке необходимости бухгалтерского учета неотделимых улучшений как отдельного инвентарного объекта основных средств следует принимать во внимание способность этого объекта выполнять определенные самостоятельные функции. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01). При определении срока полезного использования объектов основных средств организация вправе руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. 

Налоговый учет у арендодателя

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Согласно абзацам 4, 5, 6 п. 1 ст. 258 НК РФ право на амортизацию принадлежит тому налогоплательщику, который непосредственно несет расходы на неотделимые улучшения.

В той ситуации, когда стоимость неотделимых улучшений возмещается арендодателем частично, представители финансового ведомства разрешают арендатору невозмещаемую стоимость амортизировать в общем порядке (смотрите письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215).

Следовательно, полагаем, что арендодатель может учитывать в расходах в качестве амортизационных отчислений только стоимость компенсации.

Начисление амортизации у арендодателя по неотделимым улучшениям начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1). Полагаем, что этой датой является реальная дата ввода в эксплуатацию данного улучшения, о чем должен сообщить арендатор.

При передаче по окончании срока действия договора арендованного имущества с неотделимыми улучшениями без компенсации их стоимости следует иметь в виду, что в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признается безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

В рассматриваемом случае речь идет о неотделимых улучшениях, которые произведены с согласия арендодателя, но в соответствии с условиями договора выполнены за счет арендатора и стоимость которых частично возмещается арендодателем арендатору.

Поэтому у арендодателя, получившего по окончании срока действия договора аренды имущество с неотделимыми улучшениями, в налоговом учете не возникает внереализационного дохода в виде стоимости неотделимых улучшений, которая не компенсируется арендатору на основании пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Аналогичной позиции придерживаются специалисты Минфина России и налоговых органов (смотрите, например, письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 24.10.2005 N 03-03-04/1/287, от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334, от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442, УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1, от 25.09.2006 N 20-12/85038).

Относительно НДС, который будет предъявлен арендатором арендодателю (если арендатор является плательщиком НДС), отметим следующее.

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" указано, что, если арендодатель компенсировал арендатору произведенные им неотделимые капитальные вложения, соответствующие неотделимые улучшения арендованного имущества должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога он предъявляет арендодателю применительно к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ.

Арендодатель как собственник объекта аренды может принять предъявленный в таком порядке НДС к вычету на основании ст. 171 НК РФ либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль на основании ст. 170 НК РФ.

В постановлении ФАС Московского округа от 09.06.2009 N КА-А40/5128-09 суд пришел к выводу, что арендодатель компенсировал затраты арендатора на производство неотделимых улучшений и имеет право на применение налогового вычета.

Но, так как, помимо возмещаемых неотделимых улучшений, арендатор передает арендодателю неотделимые улучшения, расходы на которые не компенсировались, то, по мнению представителей финансового ведомства, арендатор на сумму расходов на неотделимые улучшения, которые не были компенсированы, должен также исчислить и предъявить к уплате арендодателю НДС (смотрите письма Минфина России от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, письмо ФНС России от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032), а также, например, постановление ФАС Московского округа от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09).

Вместе с тем имеют место арбитражные решения, согласно которым при передаче арендодателю затрат в виде стоимости неотделимых улучшений арендованного объекта не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС. Судьи указывают, что результатом работ арендатора по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые в любом случае становятся собственностью арендодателя с момента их создания. Эти улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поэтому на основании ст. 38 НК РФ и ст. 146 НК РФ объект обложения НДС не возникает (постановления ФАС Московского округа от 28.01.2014 N Ф05-17237/13 по делу N А40-45990/2013, ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 N Ф06-9801/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2012 N А53-11418/2011, от 17.04.2012 N Ф08-1436/12, от 27.07.2011 N Ф08-4189/11, ФАС Уральского округа от 27.09.2011 N Ф09-6099/11, ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2012 N А21-9549/2011, от 20.05.2010 N Ф07-3694/2010, от 21.04.2006 N А56-7638/2005, ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08).

Однако полагаем, что для арендодателя при принятии к вычету НДС по частично не возмещаемым расходам на неотделимые улучшения могут возникнуть трудности.

Позиция представителей налоговых органов основана на том, что при передаче имущества на безвозмездной основе передающая сторона не предъявляет к оплате НДС, а согласно п. 19 разд. II Правил ведения книги покупок (данные правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров, в книге покупок не регистрируются, соответственно, вычет НДС не принимается (смотрите, в частности, письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-11/197, от 16.04.2009 N 03-07-08/90).

Однако нами найдено судебное решение, в котором указано, что арендодатель имеет право применить налоговый вычет с произведенных арендатором неотделимых улучшений. Согласно ст. 172 НК РФ право налогоплательщика на вычет НДС также не зависит от факта компенсации затрат продавцу, в том числе арендатору имущества (смотрите постановление ФАС Московского округа от 07.09.2011 N А40-2066/11-107-10).

Таким образом не исключено, что по невозмещаемым расходам свою точку зрения придется отстаивать в суде.


Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.