Споры об экономической обоснованности расходов


Марина Озерова, к.э.н., специалист ИАС «Консалтинг. Стандарт»

Глава 25 «Налог на прибыль» НК РФ действует уже несколько лет. Однако до сих пор термин «экономическая обоснованность расходов» остается неясным. Налоговики же, пользуясь такой неопределенностью, не упускают возможности признать те или иные расходы экономически необоснованными. Зачастую дело доходит до судебного разбирательства. Посмотрим, что думают по этому поводу арбитры.

Итак, действующее законодательство не дает определения экономической обоснованности расходов.

Напомним, что ранее расшифровка этого понятия была приведена в п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утв. приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729. Так, с позиции налогового ведомства, под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Правда, в настоящее время Методические рекомендации отменены приказом ФНС России от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173.

Не секрет, что один из излюбленных способов инспекторов «снять» расходы является признание их экономически необоснованными. В таком случае налогоплательщику следует иметь в запасе ряд веских аргументов, с помощью которых он сможет доказать, что учтенные им при исчислении налога на прибыль расходы являются экономически обоснованными.

Подспорьем в таком деле может служить сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика.

Рассмотрим некоторые интересные судебные дела за последнее время, в которых арбитры оценивают экономическую обоснованность тех или иных затрат.

Расходы на маркетинговые исследования

Суть спора

Организация заключила договор возмездного оказания маркетинговых услуг с ООО.

По мнению ИФНС, данные расходы экономически необоснованны, поскольку организация многократно завысила стоимость маркетинговых услуг, в результате чего расходы организации составили 90% дохода за 2002 год, 84,8% - за 2003 год, 77,64% - за 2004 год.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС правомерным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2006 № А05-13038/05-31).

Обоснование решения

- для признания расходов по договору об оказании маркетинговых услуг экономически обоснованными и документально подтвержденными необходимо исследовать отношения, сложившиеся между сторонами в связи с исполнением договора, отчеты исполнителя, платежные документы заказчика, производственную необходимость заключения договора, соразмерность расходов полученной выгоде;

- представленные организацией акты об оказании маркетинговых услуг содержат лишь данные о заключенных организацией сделках, однако не отражают ни указания на конкретные оказанные услуги, ни их характер.

Таким образом, содержание актов не позволяют установить, какие услуги были оказаны организации, в каком объеме и с какой целью, а следовательно, и оценить, были ли результаты этих услуг использованы в дальнейшем в деятельности организации;

- организацией не представлены отчеты о выполненных исполнителем работах. Информационные письма, на которые ссылается организация, содержат лишь данные о возможных потенциальных клиентах. Такая информация является общедоступной и не требует проведения специальных маркетинговых исследований.

Обратите внимание: в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 № Ф04-1521/2006(20764-А46-15) и Северо-Западного округа от 07.07.2005 № А05-12199/03-10 арбитры указали, что п. 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлено, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания расходов экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения ст. 40 НК РФ.

Суть спора

По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно отнес на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты на маркетинговые исследования по договору, заключенному с ООО. Налоговый орган считает, что данные затраты экономически не оправданы и не рациональны, поскольку по итогам работы за 2003 г. организация получила убыток.

Решение арбитров

Направить дело на новое рассмотрение (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2006 № А42-14338/2004).

Обоснование решения

- организации необходимо доказать, что осуществление затрат на маркетинговые и информационные услуги в конкретной ситуации необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями его деятельности.

При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов;

- организация не обосновала необходимость осуществления расходов, не доказала наличие связи между оказанными ей маркетинговыми и информационными услугами и своей производственной деятельностью; не представила внутренние документы, подтверждающие использование этих услуг и положительный эффект, полученный от их использования для торговли, производства и финансово-экономической сферы организации.

Обратите внимание: в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 № А56-1475/04 арбитры указали, что по смыслу ст. 252 НК РФ, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика. Аналогичный вывод судей изложен в постановлении Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 № Ф04-1847/2006(20709-А67-40).

Суть спора

Организация в 2002 - 2004 гг. включила в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, расходы по приобретению услуг по поиску потенциальных покупателей.

ИФНС посчитала эти затраты экономически необоснованными, поскольку найденный во исполнение договора покупатель – ОАО - являлся постоянным клиентом организации до заключения договора о поиске покупателей.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2006 № А56-51782/2005).

Обоснование решения

- между организацией и ООО заключен договор на поиск потенциальных покупателей, технико-коммерческие переговоры с целью заключения договоров поставки. Согласно акту о закрытии работ ООО проведен поиск потенциальных покупателей, обеспечены технико-коммерческие переговоры с ОАО, оказано содействие в заключении договора. Факт исполнения работ подтверждается договором, товарными накладными на поставку оборудования;

- факт наличия хозяйственных отношений с ОАО до заключения договора с ООО организация объясняет тем, что ранее в адрес ОАО производились разовые поставки другого оборудования.

Исследовав указанные документы, арбитры пришли к выводу о том, что организация подтвердила экономическую обоснованность произведенных расходов.

В ИАС «Консалтинг. Стандарт» подробная информация об учете в целях исчисления налога на прибыль затрат на маркетинговые исследования приведена в справке «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» раздела «Налог на прибыль».

Расходы на услуги менеджмента

Суть спора

По мнению ИФНС, организация неправомерно учла при налогообложении прибыли расходы на оплату услуг менеджмента, которые оказывались ей ОАО.

Налоговый орган считает, что затраты на оплату услуг ОАО экономически не обоснованы, поскольку аналогичные услуги выполняли сотрудники организации в соответствии с их должностными обязанностями и затраты на оплату труда этих сотрудников также включились налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2006 № А42-5867/2005).

Обоснование решения

- аппарат управления налогоплательщика осуществлял лишь часть необходимых функций управления. При этом фактическая численность штата составляла девять человек вместо тринадцати, как это определено нормативной численностью работников. Заключение и исполнение договора с ОАО позволило организации не вводить в штат необходимых работников и сократить затраты по управлению;

- экономическая оправданность расходов по управлению производственной деятельностью подтверждается и увеличением прибыли.

Таким образом, понесенные организацией затраты на оплату услуг ОАО по управлению его деятельностью экономически оправданы, поэтому они правомерно отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Обратите внимание: в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2006 № А42-11639/04 арбитры, принимая сторону налогоплательщика, указали, что инспекцией не доказано, что услуги, перечисленные в договоре на оказание услуг менеджмента, аналогичны тем функциям, которые осуществлялись штатными сотрудниками организации.

Расходы на информационные и консультационные услуги

Суть спора

ИФНС признала экономически необоснованными расходы организации на информационные и консультационные услуги в связи с тем, что в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах и актах сдачи-приемки услуг не указано, какие именно услуги ему оказаны.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2006 № А42-12960/04).

Обоснование решения

- по договору ООО (частное охранное предприятие) обязалось оказывать организации юридические, информационные, консультационные и охранные услуги, в том числе предоставлять при необходимости новые нормативные документы, проводить консультации относительно организации и совершенствования деятельности организации, обследовать ее объекты с целью представления рекомендаций по их охране;

- согласно письму Государственного комитета по статистике Мурманской области осуществляемой ООО деятельности присвоены коды общероссийского классификатора видов экономической деятельности «Проведение расследований и обеспечение безопасности» и «Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления».

В итоге судьи признали, что расходы организации на оплату информационных и консультационных услуг экономически обоснованны и подтверждаются актами сдачи-приемки оказанных услуг.

Обратите внимание: в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2006 № А43-20521/2005-36-747 арбитры признали экономически обоснованными расходы на оплату информационных и брокерских услуг, так как в результате проведенных мероприятий у организации значительно снизились таможенные расходы.

При потреблении консультационных и информационных услуг фирме следует быть готовой доказать возможность наступления неблагоприятных последствий при отсутствии помощи сторонних специалистов. Особенно, если в штате есть работники, в круг обязанностей которых входит выполнение тех работ, что указаны в отчетах об оказанных услугах, актах выполненных работ. Кроме того, организации нужно представить доказательства того, что соответствующие специалисты бухгалтерской, экономической и правовой служб не имели возможности в силу квалификации, занятости или других обстоятельств выполнить работу, предусмотренную договором и указанную в актах и отчетах о проделанной работе. В противном случае арбитры признают расходы на консультационные и информационные услуги экономически необоснованными. Именно так и произошло в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 № Ф04-9903/2005(18741-А27-40) по делу № А27-13752/2005-2.

В ИАС «Консалтинг. Стандарт» подробная информация об учете в целях исчисления налога на прибыль затрат на информационные и консультационные услуги приведена в справке «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» раздела «Налог на прибыль».

Транспортные расходы

Суть спора

ИФНС признала неправомерным включение организацией в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2004 г., затрат на доставку реализуемой налогоплательщиком продукции.

По мнению налоговой инспекции, названные расходы нельзя признать экономически обоснованными расходами. Организация оплачивала доставку товаров, приобретенных ООО - покупателем организации. При этом транспортные услуги, оказанные организации ЗАО, касались доставки товаров грузополучателям, указанным ООО - покупателем организации. При проверке ООО установлено, что учредителем ООО, организации и ЗАО является одно физическое лицо. Оно же является руководителем организации. Названные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют о заключении договора поставки между взаимозависимыми лицами.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2006 № А52-278/2006/2).

Обоснование решения

- экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Согласно договору поставки, заключенному организацией с ООО поставка товара производится транспортом поставщика (организации) и за его счет в адрес указанного покупателем грузополучателя товара. Это условие договора соответствует положениям п. 1 и 2 ст. 509 и п. 1 ст. 510 ГК РФ.

То есть цена на поставляемую организацией продукцию формировалась с учетом ее доставки покупателю либо грузополучателю, указанному покупателем;

- факты оказания организации транспортных услуг ЗАО и их оплаты не оспариваются налоговой инспекцией;

- ст. 40 НК РФ не дает налоговому органу права не учитывать затраты, понесенные одной из сторон по сделке, заключенной между лицами, которых налоговый орган считает взаимозависимыми.

Расходы на выплату премий

Суть спора

Условиями трудового договора предусмотрена выплата заместителю генерального директора К.В. помимо заработной платы денежных премий по итогам работы за квартал и год. В трудовом договоре указано, что денежные премии выплачиваются за творческую активность, качественное, профессиональное и своевременное выполнение заданий работодателя, добросовестное исполнение трудовых обязанностей и высокие производственные результаты, при условии, если за проработанный период работник не нарушал трудовой дисциплины и внутренний трудовой распорядок.

ИФНС считает неправомерным включение организацией в состав затрат, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходов по выплате заместителю генерального директора К.В. премии по итогам 2002 г., так как в 2002 г. организацией получен убыток, что, по мнению налоговых органов, указывает на экономическую необоснованность названных расходов. Ведь не соблюдено одно из установленных трудовым договором условие выплаты премии, а именно: не достигнуты высокие производственные результаты.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 № А13-9766/2005-23).

Обоснование решения

- стратегический бизнес-план развития организации, представляющий собой концепцию долгосрочного перспективного роста компании, разработан при непосредственном участии К.В.

В результате работы, проведенной К.В. в 2002 г., организация уже в 2003 г. реализовало программы повышения эффективности активов и вошло в число динамично развивающихся российских компаний;

- в рейтинге «1000 самых профессиональных менеджеров России», составленном межрегиональной общественной организацией «Ассоциация Менеджеров» по итогам 2002 г., К.В. занимает 37 место в группе «Топ-100» и 7 место среди наиболее профессиональных руководителей машиностроительной отрасли;

- доводы ИФНС сводятся к оценке экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрено в качестве критерия формирования налоговой базы.

Обратите внимание: вывод о том, что оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы, содержится также в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006 № А79-6184/2005; от 28.07.2005 № А28-3008/2005-76/15. Арбитры подчеркнули, что экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. А налогообложение строится на количественных показателях, получивших отражение в бухгалтерском или налоговом учете.

И напоследок.

Не исключено, что в ходе камеральной проверки инспектор направит вам требование о представлении документов, подтверждающих обоснованность тех или иных затрат. И если такие документы не представить, то налоговики придут к выводу о необоснованном уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму таких расходов.

Однако следует иметь ввиду, что только лишь факт непредставления налогоплательщиком в ходе камеральной проверки полного пакета истребованных налоговым органом документов не является доказательством экономической неоправданности понесенных расходов. На это прямо указали арбитры в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2006 № Ф04-5380/2006(25724-А27-33) по делу № А27-44666/2005-2.

В ИАС «Консалтинг. Стандарт» подробная информация об экономической обоснованности расходов, ее проверке налоговыми органами и самим налогоплательщиком приведена в справке «Проверка экономической обоснованности расхода» раздела «Налог на прибыль». Некоторые судебные акты по вопросу экономической оправданности расходов приведены в закладке «Арбитраж» справки «Расходы» раздела «Налог на прибыль».