Расходы на обязательное и добровольное страхование

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Страховая деятельность в Российской Федерации регулируется нормами главы 48 «Страхование» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), Законом Российской Федерации от 27 ноября 1992 года №4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее – Закон №4015-1) и другими нормативными актами, принятыми в соответствии с указанным законом.

Страхование представляет собой защиту интересов физических и юридических лиц, которая заключается в выплате указанным субъектам определенных договором страхования денежных сумм при наступлении страхового случая.

Страхование осуществляется на основании договора страхования, заключенного между страхователем и страховщиком и правил страхования. Существенные условия страхования (страховые случаи, размер страховой суммы, срок действия договора) указываются непосредственно в договоре.

В соответствии с положениями Закона №4015-1:

Страхователями признаются юридические лица и дееспособные граждане, заключившие со страховщиками договоры страхования либо являющиеся страхователями в силу закона.

Страховщиками являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и имеющие специальное разрешение (лицензию).

Страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.

Страховая сумма - денежная сумма, которая установлена федеральным законом и (или) определена договором страхования и исходя из которой устанавливаются размер страховой премии (страховых взносов) и размер страховой выплаты при наступлении страхового случая.

Страховая выплата - денежная сумма, установленная федеральным законом и (или) договором страхования и выплачиваемая страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при наступлении страхового случая.

Отметим, что ГК РФ предусматривает два вида договоров страхования:

·  договоры личного страхования;

·  договоры имущественного страхования.

Причем и личное и имущественное страхование может осуществляться в форме обязательного и добровольного страхования.

Договор страхования должен быть заключен в письменной форме, на это указывает статья 940 ГК РФ, в противном случае договор страхования признается недействительным.

Договор страхования может быть заключен путем составления одного документа либо вручения страховщиком страхователю на основании его письменного или устного заявления страхового полиса (свидетельства, сертификата, квитанции), подписанного страховщиком. Как правило, страховщики применяют разработанные ими или объединениями страховщиков стандартные формы договора (страхового полиса) по отдельным видам страхования.

Так, например, при заключении договора медицинского страхования, застрахованному лицу на руки выдается страховой медицинский полис, на это указано в Законе Российской Федерации от 28 июня 1991 года №1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации».

Обращаем Ваше внимание что, договор страхования является реальным договором, иначе говоря, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса, такое правило установлено статьей 957 ГК РФ. Хотя, гражданское законодательство предусматривает возможность установления и иного срока вступления договора страхования в силу, если это предусмотрено непосредственно в договоре.

При исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе учесть расходы, как на личное страхование работников, так и на страхование имущества.

Порядок признания расходов по обязательному и добровольному страхованию имущества установлен статьей 263 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). И в этом плане налоговое законодательство не предусматривает нормирования.

Расходы на личное страхование работников (как обязательное, так и добровольное) учитываются налогоплательщиком в составе расходов на оплату труда (статья 255 НК РФ).

Согласно пункту 16 указанной статьи в состав расходов на оплату труда включаются:

«суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации».

Но если в отношении обязательного личного страхования не существует нормирования, то расходы на добровольное страхование работников могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль только в определенных пределах.

Как следует из положений статьи 255 НК РФ, нормы применяются в отношении следующих видов добровольного страхования:

«долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;

добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей».

Обратите внимание!

Совокупная сумма расходов работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

Как следует из вышесказанного, нормированию подлежат именно расходы работодателя по добровольному страхованию работников.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА ДОБРОВОЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ РАБОТНИКОВ

Отметим, что при отражении расходов в бухгалтерском учете организации используют нормы Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н (далее – ПБУ 10/99).

Согласно пункту 2 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете под расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Данным бухгалтерским стандартом (пункт 4 ПБУ 10/99) предусмотрено, что расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

·  расходы по обычным видам деятельности;

·  операционные расходы;

·  внереализационные расходы.

Требования, которым должны удовлетворять расходы для их признания таковыми в бухгалтерском учете, установлены пунктом 16 ПБУ 10/99 и заключаются в следующем:

·  расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

·  сумма расхода может быть определена;

·  имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Обращаем Ваше внимание, что расходы, осуществленные организацией, должны удовлетворять всем указанным условиям одновременно. Если расход, не удовлетворяет хотя бы одному из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете организации независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы, а так же от формы осуществления расхода.

В соответствии с принципом допущения временной определенности расходы в бухгалтерском учете признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Пунктом 19 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

«с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов».

Отметим что, как правило, заключение работодателем договоров личного добровольного страхования, предусматривается в трудовых договорах, заключаемых с работниками организации или в коллективном договоре.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 расходы организации на уплату страховых взносов по договорам добровольного страхования, являются расходами по обычным видам деятельности.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н (далее – План счетов бухгалтерского учета) установлено, что для отражения расходов по обычным видам деятельности предусмотрены счета учета затрат на производство (например, 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

Для обобщения информации о расчетах по добровольному страхованию работников организации Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Оплата страховых взносов страховой компании отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Обратите внимание!

В соответствии с нормами статьи 957 ГК РФ уплата страховых взносов может осуществляться либо частями (страховые взносы), либо сразу в полной сумме страховой премии.

Отметим, что традиционным сроком для заключения договора добровольного страхования является 1 год. Поэтому если оплата по договору добровольного страхования производится сразу в полной сумме, то в бухгалтерском учете расходы подлежат обоснованному распределению (пункт 19 ПБУ 10/99).

В том случае, если работодатель перечисляет всю сумму страховой премии сразу, то информация о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам обобщается на счете 97 «Расходы будущих периодов». Затем, расходы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», списываются организацией в дебет счетов учета затрат.

Начисление суммы страхового возмещения, причитающейся по договору страхования работнику организации, в случае наступления страхового случая, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию») в корреспонденции с кредитом счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Суммы страхового возмещения, полученные организацией от страховых организаций, в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

На практике, в большинстве случаев, выплаты пострадавшему сумм страхового возмещения производятся без участия страхователя, и страховая сумма выплачивается страховщиком непосредственно застрахованному.

Пример 1.

1 марта 2006 года в соответствии с коллективным договором производственная организация заключила договор добровольного пенсионного страхования. Ежемесячно сумма страховых взносов составляет 150 000 рублей. Договором страхования предусмотрена пожизненная пенсия, начиная с момента достижения работником пенсионного возраста. Предположим, что страховой тариф для исчисления суммы страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве составляет 2%.

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
Ежемесячно с момента вступления договора страхования в силу
20
76-1
150 000
Начислена сумма страховых взносов за март
76-1
51
150 000
Уплачен страховой взнос
20
69
42 000
Начислена сумма единого социального налога (далее ЕСН) и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве за март

Окончание примера.

Пример 2.

Торговая организация ООО «Мираж» 6 января заключила договор добровольного медицинского страхования на 1 год (365 дней). Страховая премия составила за год 20 000 рублей на каждого из 15 сотрудников. Страховые взносы были уплачены разовым платежом 6 января.

Для правомерного списания страховых взносов организация должна рассчитать их сумму за январь.

Сумма страховых взносов за январь составила 21 369,86 рубля (20 000 рублей х 15 человек / 365 дней) х (31 день – 5 дней).

Далее рассчитывается сумма на оставшиеся месяцы текущего года.

Она составляет 24 956,41 рубля (20 000 рублей х 15 человек / 365 дней) х (365 дней -31 день) / 11.

В бухгалтерском учете организации эти хозяйственные операции отражаются следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
76-1
51
300 000
Перечислена страховщику страховая премия (20 000 рублей х 15 человек)
97
76-1
300 000
Страховая премия отнесена на расходы будущих периодов
44
97
21 369,86
Приняты к учету страховые взносы за январь текущего года
44
97
24 956,41
Приняты к учету страховые взносы за февраль текущего года
44
97
24 956,41
Приняты к учету страховые взносы за март текущего года
44
97
24 956,41
Приняты к учету страховые взносы за апрель текущего года
44
97
24 956,41
Приняты к учету страховые взносы за май текущего года
44
97
24 956,41
Приняты к учету страховые взносы за июнь текущего года
44
97
24 956,41
Приняты к учету страховые взносы за июль текущего года
44
97
24 956,41
Приняты к учету страховые взносы за август текущего года
44
97
24 956,41
Приняты к учету страховые взносы за сентябрь текущего года
44
97
24 956,41
Приняты к учету страховые взносы за октябрь текущего года
44
97
24 956,41
Приняты к учету страховые взносы за ноябрь текущего года
44
97
24 956,41
Приняты к учету страховые взносы за декабрь текущего года
44
97
4 109,63
Приняты к учету страховые взносы за январь следующего года

Окончание примера.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА ДОБРОВОЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ

Порядок признания расходов в налоговом учете зависит от метода, используемого налогоплательщиком в целях налогообложения. Напомним, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ предусматривает два возможных метода: метод начисления и кассовый метод. Первый представляет собой фактически общий случай, второй из указанных методов – исключение.

Метод начисления.

По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль применяют при учете доходов и расходов метод начисления. Суть данного метода фактически сводится к тому, что доходы признаются в учете независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, и соответственно, расходы признаются в учете также независимо от факта их оплаты.

Те организации (за исключением банков) у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, имеют право выбора: использовать метод начисления или кассовый метод. Порядок признания доходов и расходов при использовании кассового метода установлен статьей 273 НК РФ.

Если же налогоплательщик, работающий по кассовому методу, допустил превышение выручки, то требование, предъявляемое к нему законодателем, достаточно жесткое. Налогоплательщик обязан перейти на метод начисления, причем сделать это необходимо с начала налогового периода по налогу на прибыль, то есть с начала финансового года, а это неизбежно связано с негативными последствиями в плане налогообложения.

В связи с этим, налогоплательщики довольно редко используют кассовый метод, поэтому в настоящей статье мы будем рассматривать порядок признания нормируемых расходов у налогоплательщиков, использующих в целях налогообложения метод начисления.

Порядок признания расходов у этой категории налогоплательщиков, установлен статьей 272 НК РФ.

Согласно пункту 1 указанной статьи:

«1. Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика».

Мы уже обращали внимание читателя на то, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» в последнее время претерпела значительные изменения, в связи с вступлением в силу Закона №58-ФЗ.

Так указанный Закон №58-ФЗ внес в статью 272 НК РФ изменения, уточняющие порядок признания некоторых видов расходов при методе начисления. Причем, часть внесенных изменений распространяется на правоотношения с 1 января 2005 года, а часть вступает в силу с 1 января 2006 года.

Коснулись эти изменения и порядка признания расходов на страхование, причем данная поправка, внесенная в налоговое законодательство, вступила в силу «задним числом» с 1 января 2005 года.

Согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ:

«Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде».

Обратите внимание, если прежняя норма пункта 6 статьи 272 НК РФ предусматривала, что расходы на страхование по договорам, заключенным на срок более года, распределялись равномерно в течение срока действия договора, то обновленная редакция НК РФ требует распределять расходы на страхование пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Мы уже отметили, что расходы на добровольное страхование работников, учитываются в составе расходов на оплату труда (пункт 16 статьи 255 НК РФ).

Согласно статье 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются налогоплательщиком в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Статьей 255 НК РФ в отношении расходов на добровольное страхование установлены следующие нормы:

«Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда».

«Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника».

Таким образом, в составе расходов на оплату труда, налогоплательщик вправе учесть такие расходы только в пределах норматива.

Обратите внимание!

Договора добровольного страхования, в отношении которых действует норма в размере 12 процентов от суммы расходов на оплату труда, должны отвечать всем требованиям, установленным НК РФ. Например, договор долгосрочного страхования жизни должен быть заключен на срок не менее 5 лет и в течение этого срока не должен предусматривать страховых выплат, договор добровольного медицинского страхования должен быть заключен на срок не менее одного года и так далее.

В том случае если в заключенные договора добровольного страхования вносятся какие- либо существенные изменения или происходит расторжение договора, то взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента внесения изменений условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы).

При расчете предельных размеров расходов на добровольное страхование, исчисляемых в процентах от суммы расходов на оплату труда, сами суммы страховых взносов в расходы на оплату труда не включаются.

И еще одно, при исчислении предельных расходов на страхование в расходы на оплату труда (для исчисления процента) включается заработная плата всех работников организации, начисленная в соответствии с законодательством.

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 3 статьи 318 НК РФ:

«В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу».

Пример 3.

Предположим, что 10 марта текущего года торговая организация ООО «Мираж» заключила договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на один год. Страховая премия перечислена страховщиком 10 марта за весь период действия договора в размере 230 000 рублей.

Расходы на оплату труда в организации за март (с момента вступления договора страхования в силу) составили 344 000 рублей.

Организация в целях налогообложения применяет метод начисления.

Согласно статье 255 НК РФ указанные расходы могут быть приняты налогоплательщиком в пределах, не превышающем 3 процента от суммы расходов на оплату труда:

344 000 рублей х 3% = 10 320 рублей.

В соответствии с пунктом 6 статьи 272 НК РФ сумма страховых взносов за период с 10 марта по 31 марта (22 дня) составляет 13 863 рубля. Полученная сумма превышает установленный законодательством размер, поэтому налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения лишь сумму в размере 10 320 рублей. Разница в размере 3 543 рубля не учитывается в целях налогообложения.

Окончание примера.

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ РАЗНИЦ, ВОЗНИКАЮЩИХ В УЧЕТАХ ПО РАСХОДАМ НА ДОБРОВОЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ

В связи с тем, что в бухгалтерском учете расходы, осуществленные налогоплательщиком, принимаются в полном объеме, а в налоговом учете только в пределах нормативов, установленных статьей 255 НК РФ, то у налогоплательщика размер бухгалтерской прибыли будет отличаться от налогооблагаемой прибыли, иначе говоря, в учетах будут появляться разницы.

Обратите внимание!

При наличии отклонений организация должна применить Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н (далее ПБУ 18/02). Напомним, что указанное Положение вступило в действие с 1 января 2003 года и, следовательно, начиная с отчетности за 1 квартал 2003 года, бухгалтеры всех организаций-плательщиков налога на прибыль (кроме кредитных, страховых и бюджетных учреждений), обязаны выполнять требования данного ПБУ. От такой обязанности освобождаются только субъекты малого предпринимательства, которые могут либо применять, либо не применять данное Положение.

Отметим, что сегодня вообще трудно себе представить организацию, у которой бухгалтерская прибыль совпадает с прибылью налоговой. ПБУ 18/02 позволяет отразить в бухгалтерском учете разницы между суммами налога на прибыль, исчисленными по данным бухгалтерского и налогового учета.

Сумма, на которую бухгалтерская прибыль (убыток) отличается от налогооблагаемой прибыли (убытка) отчетного периода, согласно Положению состоит из постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами (пункт 4 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы могут возникать у организации-плательщика налога на прибыль, в результате:

·  превышения бухгалтерских расходов над расходами, принимаемыми для целей налогообложения;

·  непризнания в целях исчисления налога на прибыль какого либо вида расходов;

·  непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

·  образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

·  прочих аналогичных различий.

Постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых обязательств.

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей в отчетном периоде.

Признание постоянного налогового обязательства производится в том отчетном периоде, когда возникла постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль».

Под временными разницами (пункт 8 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах».

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

·  вычитаемые временные разницы;

·  налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (абзац 4 пункта 14 ПБУ 18/02).

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах (абзац 2 пункта 14 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета учета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль».

При уменьшении или полном погашении отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенный налоговый актив».

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В отношении нормируемых расходов, отметим, что налогооблагаемые разницы могут возникать у налогоплательщика, например, при применении различных правил начисления процентов за использование заемных средств.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств.

Отражение в бухгалтерском учете отложенного налогового обязательства производится при помощи следующей бухгалтерской записи:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства». Погашение отложенного налогового обязательства отражается обратной бухгалтерской проводкой.

Отражение в бухгалтерском учете различий по расходам на добровольное страхование, рассмотрим на условиях примера 3.

Пример 4.

Предположим, что 10 марта текущего года торговая организация ООО «Мираж» заключила договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на один год. Страховая премия перечислена страховщиком 10 марта за весь период действия договора в размере 230 000 рублей.

Расходы на оплату труда в организации за март (с момента вступления в силу договора страхования) составили 344 000 рублей.

Расходы на оплату труда в апреле составили – 400 000 рублей.

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета организации закреплено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «Налог на прибыль».

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
10 марта
76-1
51
230 000
Перечислена страховщику сумма страховой премии
97
76-1
230 000
Сумма страховой премии отражена в составе расходов будущих периодов
31 марта
44
97
13 863
Списана часть страховой премии за март (230 000 рублей / 365 дн.) х 22 дн.
В соответствии с пунктом 6 статьи 272 НК РФ сумма страховых взносов за период с 10 марта по 31 марта (22 дня) составляет 13 863 рубля. Полученная сумма превышает установленный законодательством размер 10 320 рублей (300 000 х 3%), поэтому налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения лишь сумму в размере 10 320 рублей. Разница в размере 3 543 рубля не учитывается в целях налогообложения. Данная сумма представляет собой вычитаемую временную разницу, влекущую образование отложенного налогового актива
09
68-1
850,32
Начислен отложенный налоговый актив (3 543 рубля) х 24%
30 апреля
44
97
18 904,11
Списана часть страховой премии за апрель (230 000 рублей / 365 дней) х 30 дней
Сумма страховых взносов за период с 10 марта по 30 апреля (52 дня) составляет (230 000 /365 х 52 дн. = 32 767,12 рубля. Полученная сумма сравнивается налогоплательщиком с предельным размером (344 000 + 400 000) х 3% = 22 320 рублей. По условиям примера сумма превышает допустимый предел. Следовательно, в апреле у налогоплательщика вновь возникает вычитаемая временная разница (22 320 рублей – 3 543 рубля) = 18 777 рублей. Значит, налогоплательщик в апреле опять должен отразить отложенный налоговый актив
09
68-1
4 506,48
Начислен отложенный налоговый актив 18 777 рублей х 24%
Аналогичные проводки по списанию расходов на страхование бухгалтер будет отражать до окончания срока действия договора

Обратите внимание!

В течение года разницы, возникающие в учетах признаются временными, а в конце налогового периода накопленная сумма разниц будет представлять постоянную разницу, которую налогоплательщик не вправе признать для целей налогообложения.

Окончание примера.

ВЛИЯНИЕ НОРМЫ ПО РАСХОДАМ НА ДОБРОВОЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ НА НОРМИРОВАНИЕ ДРУГИХ ВИДОВ НАЛОГОВ

Нормы, предусмотренные главой 25 НК РФ, влияют и на исчисление других налогов, в частности на НДФЛ, ЕСН, налог на добавленную стоимость (далее НДС).

Налог на доходы физических лиц исчисляется и уплачивается в соответствии с положениями главы 23 «Налога на доходы физических лиц» НК РФ, ЕСН – в соответствии с положениями главы 24 «Единый социальный налог» НК РФ, а НДС – в соответствии с требованиями главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Анализ глав 23 и 24 НК РФ позволяет сделать вывод, что норма, установленная главой 25 НК РФ в отношении расходов на добровольное страхование, не влечет за собой нормирования при исчислении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН).

В отношении НДС отметим следующее. В соответствии с нормами подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ оказание услуг по страхованию, состраховнию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами освобождено от обложения НДС. Поэтому страховщики не предъявляют страхователям к оплате сумму указанного налога. В связи с чем, у работодателя не возникает «входного» НДС при уплате страховых взносов, и естественно, отсутствуют основания для принятия сумм налога к вычету. Напомним, что в соответствии с пунктом 7 статьи 171 НК РФ ограничения по НДС имеются только в отношении вычетов по нормируемым расходам:

«В случае, если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам».

Таким образом, нормирование страховых расходов не влияет на нормирование вычетов по НДС.

Более подробно с вопросами, касающимися нормируемых расходов, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Нормируемые расходы».