Очень многие предприятия, в силу определенных причин, не проводят весь цикл производства продукции самостоятельно, а перерабатывают сырье и материалы на давальческих условиях, передавая их другим предприятиям, которые из полученного сырья и материалов производят либо полуфабрикаты, требующие дальнейшей обработки, либо конечную продукцию.

Давальческими считаются сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами без оплаты другим организациям для переработки или доработки. Операции по переработке давальческого сырья называют толлинговыми операциями.

Толлинговые операции - это способ организации производства переработки давальческого сырья, а также различные способы реализации продукции из переработанного сырья и расчетов за такую продукцию.

В отношении подакцизных товаров можно выделить следующие группы толлинговых операций:

- производство и переработка на давальческих условиях подакцизной продукции;

- производство и переработка на давальческих условиях алкогольной продукции.

Предприятие, осуществляющее переработку сырья и материалов, называется переработчиком или подрядчиком, предприятие, передающее в переработку сырье и материалы, называется заказчиком или давальцем.

Гражданское законодательство не предусматривает отдельного вида договора на переработку сырья и материалов на давальческих условиях, но такой договора наиболее близок к договору подряда.

В соответствии со статьей 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (статьей 703 ГК РФ).

В соответствии со статьей 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами. Однако, статьей 713 ГК РФ предусмотрено выполнение работы с использованием материала заказчика, подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

Заключая договор подряда на переработку сырья и материалов на давальческих условиях, в нем необходимо предусмотреть:

·   порядок передачи сырья и материалов в переработку;

·   порядок приемки заказчиком работы, выполненной подрядчиком;

·   порядок оплаты услуг по переработке;

·   сроки выполнения работ;

·   ответственность подрядчика за неэкономное расходование полученного материала, за ненадлежащее качество работы, за несохранность полученного материала;

·   права заказчика во время выполнения работы подрядчиком;

·   другие вопросы.

Бухгалтерский учет у заказчика

Сырье и материалы, переданные в переработку, не переходят в собственность переработчика, а остается собственностью заказчика (давальца), поскольку переработчик выполняет только работу по переработке сырья и материалов.

Материалы, передаваемые в переработку другой организации, учитываются у предприятия-заказчика в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета на счете 10 “Материалы” субсчет 10-7 “Материалы, переданные в переработку на сторону”. На субсчете 10-7 учитывается движение материалов, переданных в переработку и включаемых в дальнейшем в себестоимость готовой продукции, произведенной из этих материалов.

Затраты по переработке материалов относятся в дебет тех счетов, на которых учитываются затраты на изделия, полученные в результате переработки.

Бухгалтерский учет у переработчика

Предприятие, принявшее сырье и материалы в переработку, осуществляет их учет на забалансовом счете 003 “Материалы, принятые в переработку” по ценам, определенным договором на оказание услуг по переработке, при этом на предприятии должен быть организован аналитический учет на счете 003 по заказчикам, видам сырья и материалов, местам хранения.

Осуществляя переработку давальческого сырья, предприятие - переработчик несет определенные затраты, формирующие себестоимость переработки, которые должны учитываться на счетах учета затрат на производство, при этом стоимость перерабатываемого сырья нельзя включать в расходы на переработку.

Рассмотрим порядок исчисления акцизов при реализации нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья.

Получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющим свидетельство, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ признается объектом налогообложения акцизом, при этом, в частности, объектом налогообложения признается получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки.

В соответствии с пунктом 4 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по передаче организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов, собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства, а также иным лицам по поручению собственника.

Из вышеизложенного следует, что если у собственника сырья и материалов, то есть у заказчика, имеется свидетельство, объект налогообложения акцизом возникает у него в момент получения от переработчика произведенных нефтепродуктов, а переработчик в данной ситуации должен иметь документы, которые бы подтверждали наличие свидетельства у собственника сырья и материалов.

Если у собственника сырья и материалов нет свидетельства, объект налогообложения акцизом возникает у переработчика в момент передачи произведенных нефтепродуктов указанному собственнику.

В данном случае в соответствии с пунктом 1 статьи 198 НК РФ сумму начисленного акциза переработчик обязан предъявить к оплате собственнику давальческого сырья (материалов) и согласно подпункту 2 пункта 5 статьи 198 НК РФ выделить соответствующую сумму акциза отдельной строкой в расчетных документах и счетах-фактурах.

Собственник давальческого сырья и материалов предъявленную ему сумму акциза включает в стоимость нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов.

Пример 1.

Организация – заказчик, имеющая свидетельство на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, в феврале 2004 года получила от переработчика бензин автомобильный с октановым числом до “80” включительно в количестве 4 тонн. Затраты на приобретение сырья составили 8000 рулей, услуги по переработке с учетом НДС – 6000 рублей. Расходы переработчика по производству из предоставленного сырья автомобильного бензина составили 4500 рублей.

Пример 2.

Организация – заказчик, не имеющая свидетельства, в феврале 2004 года получила от переработчика дизельное топливо в количестве 6 тонн. Затраты на приобретение сырья составили Н14000 рублей, услуги по переработке с учетом сумм акциза и НДС – 18880 рублей. Расходы переработчика по производству из предоставленного сырья дизельного топлива составили 7000 рублей.

Более подробно с вопросами, касающимися акцизных сборов, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Акцизы».