Продаем основное средство по ПБУ 18/02

СИТУАЦИЯ. Организация продает основное средство, по которому из-за различных методов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете накоплены разные суммы амортизации. В результате по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» сформирован отложенный налоговый актив либо отложенное налоговое обязательство. Его сумму при выбытии объекта нужно скорректировать. Какие проводки сделать бухгалтеру?

Чтобы было проще понять механизм начисления отложенного налогового актива по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», а также его списания при выбытии объекта сразу рассмотрим конкретную ситуацию.

Пример.

За 6 месяцев 2003 года организация получила выручку в размере 50 000 руб. (без НДС). В мае было приобретено основное средство первоначальной стоимостью 100 000 руб. (без НДС).

Организация применяет разные методы начисления амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете. В июне и июле была начислена амортизация по основному средству в бухгалтерском учете – 4000 руб., в налоговом учете – 2000 руб.

В июле это основное средство продано за 100 000 руб. (без НДС). Для упрощения примера предположим, что других операций не было.

Доходы организации по данным бухгалтерского и налогового учета рассчитаны в таблице. На основании этих данных покажем только те проводки, которые бухгалтеру нужно сделать в соответствии с ПБУ 18/02.

В июне:

Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 11 040 руб. (46 000 руб. х 24%) – начислен бухгалтерский налог на прибыль (условный расход) за 6 месяцев 2003 года.

Из-за того, что сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете (4000 руб.) больше суммы начисленной амортизации в налоговом учете (2000 руб.) возникла вычитаемая временная разница в сумме 2000 руб. (4000 – 2000). Умножив ее на ставку налога на прибыль, получим сумму отложенного налогового актива (ОНА). Эта сумма будет отражена проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 480 руб. (2000 руб. х 24%) – учтена сумма отложенного налогового актива.

В июле бухгалтер также начисляет амортизацию в обоих учетах (п. 22 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 2 ст. 259 НК РФ). Из-за разницы в начислении амортизации будет сделана та же запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 480 руб. (2000 руб. х 24%) – учтена сумма отложенного налогового актива.

Отразим сумму условного расхода по налогу на прибыль за июль:

Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 960 руб. (4000 руб. х 24%) – начислен условный расход по налогу на прибыль.

При реализации основного средства, по которому числилась вычитаемая временная разница, нужно скорректировать сумму ОНА по нему. Эту сумму нужно списать на счет 68. Почему? Потому что согласно пункту 17 ПБУ18/02 ОНА при выбытии объекта, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую никогда уже не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль отчетного или будущих отчетных периодов.

А в данном случае это не так. Ведь расхождения в финансовом результате в обоих видах учета получаются именно из-за различий в остаточной стоимости реализуемого средства. А она отличается, потому что различаются суммы ранее начисленной амортизации по этому объекту. Они и учтены на счете 09. Поэтому мы скорректируем бухгалтерский финансовый результат при продаже объекта за счет ОНА, списываемого на счет 68:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

- 960 руб. (4000 руб. х 24%) – списана сумма отложенного налогового актива, которая приходится на выбывшее основное средство.

Если из-за различных методов начисления амортизация ее начисления в бухгалтерском учете будут ниже, а в налоговом выше, будут возникать налогооблагаемые временные разницы. И на счете 77 будут накоплены отложенные налоговые обязательства (ОНО). Тогда по аналогии при продаже объекта будет происходить списание ОНО. Сумма ОНО будет списываться в кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Доходы и расходы организации по данным бухгалтерского и налогового учета за 9 месяцев 2003 года.

Показатели	Данные бухгалтерского учета	Данные налогового учета	Отклонение данных бухгалтерского от налогового учета
	Июнь
Выручка	50 000	50 000	0
Стоимость приобретения ОС	100 000	100 000	0
Сумма начисленной амортизации	4000	2000	+2000
Финансовый результат за 6 месяцев	46 000	48 000	-2000
Условный расход по налогу на прибыль (УР)	11 040 = 46 000 х 24%
Начисление отложенного налогового актива (ОНА) Дебет 09 Кредит 68	480 = 2000 х 24%
Текущий налог на прибыль (ТНП)	11 520 = 11 040 + 480	11 520 = 48 000 х 24%	0
	Июль
Доход от продажи ОС	100 000	100 000	0
Начислена амортизация	4000	2000	+2000
Начисление отложенного налогового актива (ОНА) Дебет 09 Кредит 68	480 = 2000 х 24%
Остаточная стоимость ОС	92 000 = 100 000 – 4000 - 4000	96 000 = 100 000 – 2000 - 2000	-4000
Финансовый результат за июль	4000 = 100 000 – 92 000 - 4000	2000 = 100 000 – 96 000 - 2000	+2000
Условный расход по налогу на прибыль (УР)	960 = 4000 х 24%
Корректировка (ОНА) Дебет 68 Кредит 09	960= 4000 х 24%
ТНП за июль	480 = 480 + 960 - 960	480 = 2000 х 24%	0
Итого финансовый результат за 7 месяцев	50 000 = 46 000 + 4000	50 000 = 48 000 + 2000	0
Итого текущий налог на прибыль (ТНП) за 7 месяцев	12 000 = 11 040 + 480 + 480 + 960 - 960	12 000 =50 000 х 24%	0