Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Чистая прибыль, полученная организацией, распределяется между учредителями (участниками) на условиях, зафиксированных в учредительных документах. Прибыль распределяется после утверждения годовой бухгалтерской отчетности акционерами. Отчетность представляется им не ранее 60 дней по окончании отчетного года (п. 86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
Акционерные общества согласно п. 1 ст. 47 Закона 208-ФЗ проводят годовое общее собрание акционеров не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года общества. На годовом общем собрании акционеров решается вопрос об утверждении годового отчета общества и, соответственно, выплате дивидендов.
Больше всего в Российской Федерации юридических лиц, созданных в форме акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью. Учредители акционерных обществ получают доходы в виде дивидендов по акциям. Участники ООО получают доход от долевого участия в деятельности организаций пропорционально долям в уставном капитале.
Понятие «доходы от долевого участия в деятельности организаций», или «дивиденд», определено в Федеральных законах от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
Понятие «дивиденд» для целей налогообложения дано в статье 43 НК РФ.
Во-первых, к дивидендам относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
Во-вторых, к дивидендам относится любой иной доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Таким образом, для целей налогообложения понятие «дивиденд» включает в себя не только выплаты акционерам АО, но и выплаты из чистой прибыли в пользу участников хозяйственных обществ, товариществ и производственных кооперативов.
Например, прибыль полного товарищества распределяется между его участниками пропорционально их долям в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором или иным соглашением участников (п. 1 ст. 74 ГК РФ). Вкладчик товарищества на вере имеет право получать часть прибыли товарищества, причитающуюся на его долю в складочном капитале, в порядке, предусмотренном в учредительном договоре (п. 2 ст. 85 ГК РФ).
Необходимо отметить, что дивиденды распределяются именно пропорционально долям. В случае, если прибыль распределяется между акционерами (участниками) равными долями, а не пропорционально их долям в уставном (складочном) капитале организации, такие выплаты не относятся к дивидендам и, соответственно, с них удерживается налог по ставке 13, а не 6 процентов (разумеется, если они являются физлицами - резидентами РФ).
Общество может быть учреждено одним лицом, которое становится его единственным участником. Общество может впоследствии стать обществом с одним участником (п. 2 ст. 7 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ). В этом случае решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников общества, принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно (ст. 39 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ). Если единственный учредитель примет письменное решение о направлении всей полученной обществом прибыли или ее части на выплату ему дивидендов, они подлежат налогообложению по ставке 6%. Конечно, при соблюдении условия, что физическое лицо является резидентом РФ.
Важным отличием дивидендов является то, что они выплачиваются в период деятельности организации. Если доход выплачивается при ликвидации общества или при выходе участника (акционера) из общества, дивидендом он не признается (п. 2 ст. 43 НК РФ). Эти выплаты в денежном, натуральном выражении (имуществом) или имущественными правами участнику хозяйственного общества или товарищества в пределах первоначального взноса в уставный (складочный) капитал не облагаются налогом на прибыль на основании пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Выплаты полученные (подлежащие получению) при ликвидации организации сверх взносов в уставный капитал рассматриваются как безвозмездно полученные и подлежат включению в состав внереализационных доходов, в соответствии со статьей 250 НК РФ, и подлежат налогообложению на общих основаниях по ставке, предусмотренной п.1 ст. 284 НК РФ (24%).
Не касаясь в данной статье вопросов налогообложения выплат учредителям при ликвидации или выходе из общества, автор рассматривает здесь данные выплаты только с целью показать их отличия от дивидендов.
Стоит только заметить, что в бухгалтерском учете передающей стороны имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал, будет числиться в оценке, определенной в уставных документах. И если балансовая оценка имущества отличается от согласованной учредителями, то в бухгалтерском учете будет финансовый результат от передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал. Этот финансовый результат в целях налогообложения не учитывается. Но в налоговом учете стоимость имущества при передаче в уставный капитал у обеих сторон оценивается не по согласованной учредителями оценке, а по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны. Стоимость имущества должна быть подтверждена документально. Поэтому при выходе из общества или его ликвидации не возникают ни доходы, ни расходы у обеих сторон, если имущество возвращается именно по налоговой оценке. И соответственно превышение налоговой стоимости, а не бухгалтерской, будет облагаться налогом на доходы.
Не признаются дивидендами (п. 2 ст. 43 НК РФ) также:
- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
Рассмотрим вначале отражение у российской организации полученных дивидендов из-за рубежа или от российской организации.
При отражении дивидендов к получению правила бухгалтерского и налогового учета различаются.
В бухгалтерском учете дивиденды к получению являются операционными доходами как поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности они должны быть отражены по принципу начисления на дату вынесения общим собранием акционеров решения о выплате дивидендов либо дату получения извещения о начислении дохода.
Для целей налогового учета дивиденды (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ) включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов (п.1 ст.250 НК РФ) по дате поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу), независимо от того, какой метод учета доходов и расходов применяет налогоплательщик (кассовый метод или метод начисления). При получении доходов от долевого участия в других организациях в виде имущества датой получения дохода считается день получения имущества, то есть дата подписания акта его приемки-передачи.
Расхождение правил отражения получаемых дивидендов в бухгалтерском и налоговом учете учтено в новом Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02" утвержденном приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н. О том, как его применять по отношению к дивидендам автор расскажет в самом конце статьи.
Российская организация может получать дивиденды от иностранной организации или через ее постоянное представительство в РФ.
Налогообложение этих доходов регулируется п. 1 ст. 275 НК РФ. В ней сказано, что сумма налога в отношении полученных «иностранных» дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно. Налог уплачивается налог по ставке 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ) от суммы начисленных дивидендов.
Обращаем внимание, что в налоговую базу включается вся сумма дивидендов, причитающаяся к получению, вне зависимости от того, был ли удержан или нет налог по законодательству страны организации нерезидента, выплачивающего доход.
На сумму удержанного налога за границей по специальной декларации может быть представлен зачет при определенном условии. Со страной, где расположен источник выплаты дивидендов, у РФ должен быть заключен международный договором об избежании двойного налогообложения, и в нем должен быть предусмотрен такой зачет. Специальная декларация подается в следующий за получением дохода отчетный период. Разрешенная к исключению сумма налога переносится в строку 330 Листа 02 Декларации по налогу на прибыль.
Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за рубежом, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате организацией в РФ. Зачет может быть произведен при представлении документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ.
Для налогов, уплаченных самой организацией, требуется заверение такого документа налоговым органом соответствующего иностранного государства. А для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, достаточно подтверждения налогового агента (п.3 ст. 311 НК РФ).
В настоящее время большинством международных соглашений предусматривается применение пониженных ставок - 5 или 10%. Однако в некоторых государствах возможно применение 15% ставки и даже 20%.
Сумма дивидендов к получению отражается в составе внереализационных доходов по строке 030 в Листе 02 «Расчет налога на прибыль» Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утверждена Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542) и по строке 030 приложения 6 к листу 02. Отражение происходит в период поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу).
Но налогообложение дивидендов происходит не по общей ставке 24%, а по специальной (15%). Поэтому из общей налоговой базы дивиденды должны быть исключены по строке 060 Листа 02 и включены в строку 010 раздела Б Листа 04 «Расчет налога на прибыль с доходов в виде процентов, полученных по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в иностранных организациях). Затем по строке 030 приложения Б отражается сумма налога, исчисленная по ставке 15% и подлежащая уплате в федеральный бюджет.
Сумме налога на доходы в виде дивидендов, выплаченной за пределами РФ и засчитываемой в уплату налога на прибыль на основании специальной декларации, принятой налоговым органом, отражаются по строке 050 Приложения Б.
Пример 1.
Российская организация владеет акциями, эмитентом которых является американская организация. По результатам распределения прибыли годовым собранием акционеров эмитента, проведенным 01.03.2003, организации причитаются дивиденды за 2002г. 1 000 долларов США. Из этой суммы, по законодательству иностранного государства была удержана сумма налога в размере 10 % - 100 долларов США.
29 марта 2003 г. 900 долларов США было перечислено на счет российской организации. Дивиденды выплачены через представительство в РФ в сумме 28 993,5 руб. (в российских рублях по курсу ЦБ РФ на дату выплаты - 32.2150), за минусом удержанного у источника выплаты налога на доходы 3221,5 руб.=1000*10%*32,2150.
Курс ЦБ РФ за 1 $ на 01.03.03 составляет 31.8345руб.
Поскольку сумма причитающихся организации дивидендов выражена в иностранной валюте, то в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности она подлежит отражению в рублях. Пересчет производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 4 и 6 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н). В нашем случае это дата признания дохода в виде дивидендов - 01.03.2002 .
При получении дивидендов в бухгалтерском учете отражается курсовая разница по данной операции, возникающая в результате того, что курс ЦБ РФ на дату выплаты дивидендов отличается от курса на дату принятия к учету дебиторской задолженности по выплате дивидендов. Она зачисляется на финансовый результат организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету (п.п.11 - 13 ПБУ 3/2000).
Для целей налогообложения прибыли расходы в виде отрицательных курсовых разниц, полученных от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, включаются в состав внереализационных расходов (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ).
В бухгалтерском учете 01.03.2003 (на дату вынесения решения о выплате дивидендов) осуществляются проводки:
Дебет 76-3 Кредит 91-1
- 31 834,5 руб. (1000$*31.8345) – отражена сумма причитающихся дивидендов к получению на основании выписки из протокола общего собрания акционеров.
В налоговом учете сумма не отражается, поскольку она еще не получена.
На дату получения дивидендов (29 марта 2003 г.) в учете осуществляются проводки:
Дебет 51 Кредит 76-3
-28 993,5 руб. (900*32,2150) – поступили на расчетный счет дивиденды;
Дебет 76-3 Кредит 91-2
-380,5 руб. (1000*(32,2150-31,8345) – отражена курсовая разница по полученным дивидендам;
Дебет 99 Кредит 68
-4832,25 руб. (1000*32,2150*15%) – начислен налог на прибыль с доходов в виде дивидендов;
В Налоговой декларации по прибыли за март (1 квартал 2003 г.) сумма поступивших дивидендов 28 993,5 руб. отражается по строке 030 и 060 Листа 02, строке 130 приложения 65 к листу 02, строке 010 раздела Б Листа 04.
По строке 030 раздела Б отражается сумма начисленного налога 4832,25 руб. Налог перечисляется полностью в федеральный бюджет.
В отчетный период, следующим за периодом получения дохода, т.е. начиная со 2 квартала, организация подает специальную декларацию для зачета налога, уплаченного за границей.
Сумма налога, выплаченная за пределами РФ, из специальной декларации, принятой налоговым органом и разрешенная к исключению, отражается по строке 330 Листа 02, и по строке 340 (зачет в федеральный бюджет).
Дебет 68 Кредит 76-3
-3221,5 руб. (1000*32,2150*10%) – засчитана в уменьшение налога на прибыль сумма налога на доходы, удержанная источником дохода за рубежом.
Из текста пунктов 1 и 2 ст. 275 НК РФ не совсем ясно, имеет ли право российская организация при выплате доходов своим акционерам, уменьшить налоговую базу на сумму полученных иностранных дивидендов. По логике вещей имеет, не все ли равно, какие именно дивиденды она «перевыдаст» своим акционерам – российские или иностранные. Тем более, что с иностранных уплачены налоги в повышенном размере по сравнению с российскими. Однако некоторые авторы, например Лапина О.Г. (см. «Годовой отчет за 2002 г.», с. 304) считают, что дивиденды, полученные из-за рубежа, в уменьшение сумм распределяемых дивидендов приниматься не будут. Пункт 2 ст. 275 НК РФ дает право при расчете налоговой базы исключить лишь суммы, полученные самим налоговым резидентом от российской организации.
Если источником выплаты дивидендов является российская организация, она признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений п. 2 ст. 275 НК РФ. При этом налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы, а налогоплательщику - получателю дохода перечисляется сумма дивидендов за минусом удержанного налога. Следовательно, с суммы полученных дивидендов от российских организаций получатели дохода уплачивать налог на прибыль не должны. В противном случае доходы будут облагаться налогом на прибыль дважды - у источника выплаты доходов по ставке 6% и у налогоплательщика по ставке 24%.
В соответствии с п. 1 ст. 250 НК РФ полученные «очищенные» доходы от долевого участия в других организациях включаются в состав внереализационных доходов. Они отражаются в общей сумме внереализационных доходов по строке 030 и 060 Листа 02 Декларации по налогу на прибыль и по строке 130 Приложения 6 к листу 02.
Но так как с них налог уже удержан налоговым агентом, то полученная сумма выводится из состава налоговой базы путем одновременного исключения по строке 080 Листа 02 Декларации. В дальнейшем сумма полученных дивидендов нигде больше не отражается.
Сумма полученных от российских организаций доходов от долевого участия, может в дальнейшем уменьшать налоги, которые нужно удержать при выплате доходов своим акционерам (участникам).
Законодательством (ст. 43 Закона № 208-ФЗ и ст. 29 Закона 14-ФЗ) предусмотрены ограничения в принятии решение о выплате дивидендов.
Так, общество не вправе принимать решение о выплате дивидендов (распределении прибыли):
- до полной оплаты всего уставного капитала общества;
- до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены или до выплаты действительной стоимости доли (части доли) участника общества в случаях, предусмотренных перечисленными законами ;
- если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или эти признаки появятся в результате выплаты дивидендов (части прибыли);
- если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.
Если доходы от участия в организации выплачивает акционерное общество (АО), то ему нужно определить, по каким типам акций и в каком размере будут производиться выплаты. По привилегированным акциям дивиденды должны выплачиваться в обязательном порядке в размере, указанном в уставе АО. Если этого не произойдет, то владельцы таких акций получат право голоса на общем собрании по всем вопросам повестки дня, что может существенно изменить баланс сил.
Как правило, дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли АО. При этом выплаты производятся денежными средствами. Выплачивать дивиденды не деньгами можно, только если это предусмотрено уставом общества.
Решение о выплате дивидендов принимается общим собранием простым большинством голосов. Для каждой выплаты дивидендов совет директоров (наблюдательный совет) общества составляет список лиц, имеющих право на получение дивиденда, и рекомендует его размер. Общее собрание может согласиться с рекомендацией совета директоров или снизить размер дивидендов, но не может повысить его.
Дивиденды выплачиваются в сроки, указанные в уставе АО или в решении общего собрания. Если такие сроки не установлены, то выплата производится в течение 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Что касается распределения прибыли в ООО, то решение об этом и о размерах выплат принимает общее собрание общества. Не устанавливается и предельный срок выплаты объявленных дивидендов, поэтому срок выплаты желательно указывать в уставе ООО или в решении о выплате дивидендов.
Акционерное общество, выплачивающее дивиденды своим акционерам, может осуществлять выплату в несколько этапов. В этом случае в соответствии с требованиями пункта 5 статьи 286 и пунктом 4 статьи 287 НК РФ сумма налога определяется применительно к каждой выплате указанных доходов, и перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществляющим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода. Соответственно в разделе А Листа 03 Декларации отражается по строке 110 – 140 сумма налога на прибыль, которая удерживается у российских организаций в каждую выплату. Например, при выплате дивидендов российским организациям в два этапа 20 апреля и 10 июня по строке 110 будет указана сумма удерживаемого налога «по сроку 30 апреля» (20 апреля + 10 дней), а по строке 120 - «по сроку 20 июня».
Организация может выплачивать дивиденды акционерам-юридическим лицам за 1999 и 2000 гг., которые были начислены, но не выплачены. Согласно действовавшему в тот период Закону о налоге на прибыль налог с начисленных сумм дивидендов удерживался и перечислялся в федеральный бюджет по ставке 15%
Расчеты по налогам с этих доходов представлялся в налоговые органы в пятидневный срок со дня начисления доходов акционерам, учредителям или иным получателям, но не позднее 10 дней после распределения этих доходов (объявления Советом директоров промежуточного размера дивидендов или окончательного размера дивидендов, объявленного общим годовым собранием акционеров). Уплата налога в бюджет производилась в пятидневный срок со дня, установленного для представления расчета.
В связи с этим при фактической выплате дивидендов в более поздние периоды пересчет налога не производится. В бухгалтерском учете отражается только погашение задолженности по их выплате.
Если же за прошлые годы дивиденды не начислялись, и в 2003 г. принимается решение о выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то объект налогообложения возникает по дате принятия решения о начислении дивидендов. Применяется ставка налогообложения, действующая в 2003 г. по данному виду дохода.
Порядок налогообложения выплачиваемых дивидендов зависит от того, кому они выплачиваются – российским или иностранным юридическим лицам, физическим лицам – резидентам РФ или не резидентам РФ. А также от того, получает ли сама организация доходы от долевого участия в других организациях или нет.
Российская организация, выплачивающая дивиденды юридическим лицам, выступает в роли налогового агента по налогу на прибыль (п. 2 ст. 275 НК РФ). Порядок налогообложения в этом случае прописан в пунктах 2 и 3 статьи 275 и в статье 309 кодекса. Если дивиденды выплачиваются физическим лицам, то организация выступает в роли налогового агента по налогу на доходы физических лиц (п. 2 ст. 214 НК РФ).
Налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы, а налогоплательщику - получателю дохода перечисляется сумма дивидендов за минусом удержанного налога.
Особенность выплаты дивидендов иностранным организациям и физическим лицам – нерезидентам РФ состоит в том, что к сумме выплачиваемого им дохода применяется повышенная ставка налога. Вычет получаемых самим налоговым агентом дивидендов не производится.
Доходы иностранного учредителя в виде части чистой прибыли (дивидендов), если они не связаны с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, облагаются у источника выплаты таких доходов в общем случае по ставке 15 процентов (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Формулу расчета суммы налога к удержанию можно представить так:
Налоговая база (общая сумма выплачиваемых дивидендов всем акционерам) Х Долю иностранного инвестора в уставном капитале Х Ставку налога
Ставка налога 15% применяется не всегда.
Во-первых, иное может быть установлено в соглашении об избежании двойного налогообложения, заключенными между страной постоянного местопребывания иностранного инвестора и Российской Федерацией (ст. 7 НК РФ).
Исчисление и удержание сумма налога не производится налоговым агентом, если дивиденды в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
Необходимым условием для применения пониженной ставки при выплате доходов иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах РФ, является подтверждение иностранной организации своего постоянного местонахождения в стране, с которой у России имеется такое соглашение (п. 3 ст. 310 и ст. 312 НК РФ). Подтверждение местонахождения иностранной организации должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Определение компетентного органа содержится в каждом договоре (соглашении) об избежании двойного налогообложения. Это может быть Директор Федерального налогового управления или его уполномоченный представитель, Министр и другие оговоренные лица.
Конкретную форму подтверждения кодекс не устанавливает. Обычно, это выписка из Торгового реестра страны пребывания. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, организации - налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
Если международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения, а также если российская организация получила оформленное должным образом подтверждение до даты выплаты дивидендов иностранной организации, то налог не удерживается, либо удерживается по пониженным ставкам.
Список пониженных в соответствии с международными соглашениями ставок налога на дивиденды приведен в письмах ГНС РФ "О ставках налогообложения отдельных доходов, установленных в соглашениях об избежании двойного налогообложения" № BE-6-06/105 от 05.02.97, № НП-4-06/23н от 21.03.96 и № ЮУ-6-06/308 от 31.05.95.
Репатриация доходов иностранного инвестора в форме дивидендов, если договор об избежании двойного налогообложения отсутствует, приводит к значительным налоговым потерям. Валовая прибыль, скорректированная для целей налогообложения, облагается налогом по ставке 24 %, а затем распределяемая часть прибыли облагается по ставке 15 % у источника.
Пример 2 .
Российская организация выплачивает иностранной организации – акционеру, постоянное местопребывание которой находится в США, дивиденды за 2002 год. Общая сумма выплачиваемых акционерам дивидендов – 100 тыс. руб. Доля данного акционера составляет 8 процентов уставного капитала. Иностранная организация до момента выплаты дивидендов представила российской организации соответствующие документы.
Бухгалтеру российской организации при налогообложении выплачиваемых дивидендов следует руководствоваться статьей 10 Договора между РФ и США от 17.06.92 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал». При данном проценте участия (8 процентов) в уставном капитале российской организации налог взимается у источника выплаты по ставке 10 процентов от суммы выплаты. Налог рассчитывается по формуле:
Сумма налога к удержанию = Общая сумма выплачиваемых акционерам дивидендов х Доля в уставном капитале иностранного инвестора х 10%
100 тыс. руб. х 8% х 10% = 800 руб.
Сумма дохода к выплате составит 7 200 руб. (100 тыс. руб. х 8% - 800 руб.).
Если же иностранная организация не предъявит документы, бухгалтер удержит налог по ставке 15 процентов по формуле:
Сумма налога к удержанию = Общая сумма выплачиваемых акционерам дивидендов х Доля в уставном капитале иностранного инвестора х 15%
100 тыс. руб. х 8% х 15% = 1200 руб.
В этом случае иностранной организации будут выплачены дивиденды в сумме 6 800 руб. (100 тыс. руб. х 8% - 1200 руб.).
В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций суммы доходов, выплачиваемые иностранным организациям, будут отражены по строке 030 раздела А листа 03. Обратите внимание, что отражаются именно суммы доходов. А суммы налога в Декларации не отражаются.
Российская сторона по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 286 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой МНС РФ (п.3 ст. 310 НК РФ).
МНС РС приказом от 24 января 2002 г. N БГ-3-23/31 утвердило форму Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Инструкция по заполнению этой формы утверждена Приказом МНС РФ от 3 июня 2002 г. N БГ-3-23/275.
Налог перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет либо в валюте выплаты этого дохода, либо в рублях по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления налога (п.1 ст. 310 НК РФ).
Перечисление удержанного налога в федеральный бюджет РФ осуществляется в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ).
Если налоговый агент удержал налог на доходы, но не перечислил его своевременно в бюджет, налог взыскивается в принудительном порядке (п.1 Ст.46 и 47). Кроме того, за неправомерное неперечисленние удержанного налога налагается штраф в размере 20% от недоперечисленной суммы (ст. 123 НК РФ). Если же налог не был удержан у источника выплаты, то уплата его за счет средств налоговых агентов не предусмотрена (п.9 ст. 226 НК РФ).
… нерезидентам
Начисление налога на доходы физических лиц на дивиденды, выплачиваемые иностранным акционерам - физическим лицам, зависит от характера пребывания такого иностранного лица в России.
Законодательство прямо не установило, каким образом организация - налоговый агент может определить резидентство налогоплательщика, а последний - подтвердить его. Налоговый агент может исходить лишь из общего определения понятия «резидента Российской Федерации», данного в статье 11 НК РФ.
Напомним, что физическими лицами - налоговыми резидентами РФ признаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, фактически находящихся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году (п. 2 ст. 11 НК РФ). У организации, выплачивающей доходы, должны быть документы, подтверждающие статус физического лица как резидента РФ.
В качестве доказательства нахождения на территории РФ принимаются любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в РФ - заграничный, дипломатический, служебный паспорт или паспорт моряка, штампы о регистрации по месту жительства или свидетельство о регистрации по месту пребывания, выдаваемое органами внутренних дел и др. (п. 3 приложения к приказу МНС России от 29.11.2000 № БГ-3-08/415).
С сумм дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, не являющихся налоговыми резидентами России, то есть пребывающими на территории РФ менее 183 дней в году, налог на доходы физлиц удерживают по ставке 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Чтобы рассчитать налоговую базу необходимо общую сумму выплачиваемых дивидендов умножить на долю в уставном капитале физического лица – нерезидента и умножить на ставку налога, или:
Налоговая база Х Долю нерезидента в уставном капитале Х Ставку налога.
При этом ставка налога в 30% применяется не всегда, приоритет норм международных договоров, как и в случае с иностранными организациями сохраняется (ст. 7 НК РФ).
В связи с повышенной ставкой налога на доходы с нерезидентов, организации лучше предпринять все усилия и получить от учредителей - физлиц любые документы, подтверждающие, что физическое лицо является налоговым резидентом РФ.
Пример расчета налога, который следует взыскать с физического лица-нерезидента, приведен в примере 3.
В налоговой декларации суммы дивидендов, выплачиваемых физическим лицам - нерезидентам РФ, приводятся по строке 040 раздела А листа 03. Здесь отражаются только суммы доходов. А величина удерживаемого налога не приводится.
Она отражается в "Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2002 год" формы 1- НДФЛ. Новая форма карточки утверждена Приказом МНС РФ от 2 декабря 2002 г. N БГ-3-04/686.
При этом для нерезидентов сумма дивидендов и удержанный налог по ставке 30% отражается по коду 1010 в разделе 3 Налоговой карточки.
Сведения о сумме выплаченных дивидендов и удержанного налога на доходы за 2002 г. будут представлены организацией в налоговую инспекцию по месту своего учета не позднее 1 апреля 2003 г. Для этого предназначена новая Справка о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ, утвержденная приказом МНС России от 02.12.2002 № БГ-3-04/686. Сведения о дивидендах отражаются в разделе 4 Справки.
За непредставление в установленный срок сведений налоговые агенты могут быть подвергаются штрафу в размере 50 руб. за каждую не представленную справку (1 ст. 126 НК РФ) независимо от способа ее представления (на бумажном носителе или магнитном носителе).
Независимо от того, кому выплачиваются дивиденды – российским организациям или физлицам-резидентам, налог по ним считается одинаково. Разница лишь в том, что в первом случае налоговый агент удерживает налог на прибыль, а во втором - налог на доходы физических лиц. Ставка налога в обоих случаях составляет 6 процентов (подп. 1 п. 3 ст. 284, п.4 ст.224 НК РФ).
Такой подход верен только для случая, когда выплачивающая дивиденды организация сама не получает доходов от долевого участия в других организация.
Российская организация, являющаяся источником выплаты (налоговым агентом) доходов в виде дивидендов, удерживает налог на прибыль организаций при выплате дохода и перечисляет в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода (пункт 4 статьи 287 НК РФ).
Перечислить удержанный налог на доходы физических лиц необходимо не позднее дня получения на эти цели денежных средств в банке либо дня перечисления дивидендов на счета учредителей. Если же доходы выплачиваются непосредственно из кассы предприятия, то налог перечисляется не позднее дня, следующего за днем получения дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Пример 3.
Уставный капитал ООО состоит из следующих долей:
- российской организации принадлежит 60%;
- иностранной организации - 20%;
- гражданину Иванову А.А. - нерезиденту РФ – 10%.
- гражданину Петрову П.П. - резиденту РФ – 10%.
По итогам работы за 2002 года получена прибыль. Общее собрание учредителей 20 марта 2003 года приняло решение распределить среди учредителей часть прибыли этого года в размере 100 000 руб. Доходы выплачены 15 апреля 2003 года.
ООО не имеет вкладов в иные организации или не получало до принятия решения о выплате дивидендов своим акционерам доходов от долевого участия в других организациях.
Расчет сумм к выплате будет выглядеть следующим образом.
1. Удерживается налог с части прибыли, выплачиваемой иностранной организации:
100 000 руб. х 20% х 15% = 3000 руб.
2. Удерживается налог с дохода, выплачиваемого Иванову А.А. - нерезиденту РФ:
100 000 руб. х 10% х 30% = 3000 руб.
3. Определяем сумму налога, которую необходимо удержать у российской организации и резидента РФ.
Для этого находим разницу между общей суммой дивидендов, подлежащих распределению между всеми акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде и суммой дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям и физическим лицам - нерезидентам РФ в текущем налоговом периоде (п. 2 ст. 275 НК РФ).
100 000 руб. – (100 000 руб. х 20% + 100 000 руб. х 10%) = 70 000 руб.
К полученной разнице применяется ставка налога, установленная подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, а это 6% и для российских организаций, и для физических лиц-резидентов РФ.
Таким образом, сумма удерживаемого налога составит 4200 руб. (70 000 руб. х 6%).
4. Рассчитываем сумму дивидендов к выплате.
В общем виде сумма налога, которую необходимо удержать у российской организации исчисляется так:
(Налоговая база Х Долю российской организации в уставном капитале) : (Доля российских организаций + Доля физлиц-резидентов в уставном капитале) Х Ставку налога.
В общем виде сумма налога, которую необходимо удержать у физического лица-резидента Петрова П.П. исчисляется так:
(Налоговая база Х Долю физлица-резидента в уставном капитале) : (Доля российских организаций + Доля физлиц-резидентов в уставном капитале) Х Ставку налога.
При этом в качестве налоговой базы берется именно сумма дивидендов, подлежащих распределению между российскими организациями и физлицами-резидентами. Тогда сумма, исчисленная по правилам п. 2 ст. 275 разделиться между этими получателями дохода в соответствующей пропорции. То есть в нашем примере 3 за налоговую базу надо брать не 100 000 руб. распределяемых дивидендов, а 70 000 руб. распределяемую между российскими резидентами (юридическими и физическими лицами).
Получим, что сумма налога, который необходимо удержать при выплате дохода российской организации:
(70 000 руб. х 60%) : (10%+60%)*6%= 3600 руб.
Сумма налога, который необходимо удержать при выплате дохода Петрову П.П. составит:
(70 000 руб. х 10%) : (10%+60%)*6%= 600 руб.
Сумма 600 руб. и 3600 руб. как раз и даст сумму 4200 руб., в пропорции 1:6 (10 000 / 60 000).
Впрочем, сумма проверяема в данном случае и так:
- к выплате юрлицу причитается 60 000 руб. 6% от этой суммы составит 3600 руб.
- к выплате Петрову П.П. причитается 10 000 руб. 6% от суммы составит 600 руб.
Сумму удержанного налога налоговый агент отражает в разделе «А» листе 03 Декларации по налогу на прибыль.
По строке 071 раздела А отражается сумма дивидендов, начисленные физическим лицам - резидентам – 10 000 руб., по строке 070 - дивиденды, начисленные российским организациям – 60 000 руб. Их сумма 70 000 руб. – по строке 060 «налоговая база».
Таким образом, мы подтвердили текстом самой Декларации, что «налоговой базой» будет именно сумма дивидендов, выплачиваемых российским организациям и физлицам-резидентам.
Сумма налога на прибыль, удерживаемая у российских организаций по ставке 6% в размере 3600 руб. будет отражена по строке 090 раздела «А».
Хотелось бы обратить внимание на два подстрочника к разделу «А». Под знаком ** дан текст о том, что в налоговые органы должна быть представлена расшифровка начисленных сумм дивидендов по каждому получателю доходов в форме реестра. В реестре должны быть указаны: полное наименование получателя, его юридический адрес, ИНН, сумма дохода, сумма налога, а также данные о руководителе организации-получателя дохода и контактного телефона.
Налог на прибыль, удержанный налоговым агентом с российских юридических лиц (3600 руб.) перечисляется им в федеральный бюджет (п. 6 ст. 284 НК РФ) в течение 10 дней со дня выплаты дохода. Декларация (расчет) представляется источника выплаты дохода в налоговый орган по месту своего нахождения не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам года - не позднее 28 марта следующего за истекшим налоговым периодом.
Что касается физических лиц-резидентов, то сумма дивидендов, им выплачиваемая, отражается по строке 071 только справочно. Величина удерживаемого налога не приводится.
Она отражается в "Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2002 год" формы 1- НДФЛ в разделе 4.
Сведения о сумме выплаченных дивидендов и удержанного налога на доходы будут представлены организацией в налоговую инспекцию по месту своего учета не позднее 1 апреля по форме 2-НДФЛ. Сведения о дивидендах, выплаченных физлицам-резидентам, отражаются в разделе 4 Справки.
Если организация, выплачивающая дивиденды, сама получает доходы от долевого участия в других организациях, то налог, подлежащий удержанию у источника выплаты рассчитывается в ином порядке (п. 2 ст. 275 НК РФ). Этот случай расчета дивидендов самый сложный и содержит спорные моменты.
Из общей суммы дивидендов, подлежащих распределению между акционерами, вычитаются дивиденды, подлежащие выплате иностранным организациям и физическим лицам - нерезидентам (если таковые есть). Затем определяется разница между исчисленной суммой и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период. Если полученная разница положительна, к ней применяется ставка 6%. (п. 2 ст. 275 НК РФ). Если полученная разница отрицательна, считается, что у распределяющей дивиденды организации не возникает налоговой базы и отсутствует обязанность по уплате налога. При этом и возмещение из бюджета налога не производится. Это бывает в случае, когда сумма полученных самой организацией дивидендов больше суммы, которая выплачивается ее российским акционерам и резидентам.
Итак, налоговую базу по выплачиваемым дивидендам мы определяем в 3 шага.
Первый – рассчитываем налоговую базу по дивидендам, выплачиваемым иностранным организациям и физлицам - нерезидентам РФ.
Второй – определяем сумму полученных самим налоговым агентом дивидендов до распределения дивидендов между акционерами (участниками).
Третий – определяем налоговую базу по дивидендам, выплачиваемым российским организациям и физическим лицам - резидентам РФ.
На первом шаге мы подробно уже останавливались.
Коснемся второго шага - скажем о сумме полученных доходов, которая может уменьшать налоговую базу российских резидентов.
О том, что это не может быть сумма дивидендов, полученных из-за рубежа, мы сказали выше.
Что касается российских доходов, то согласно Федеральному закону от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ (в редакции Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) положения пункта 2 статьи 275 НК РФ применяются с учетом следующих особенностей. При определении общей суммы налога в расчет принимаются суммы дивидендов, полученных налоговым агентом с момента вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ (с 01.01.2002) до даты распределения между акционерами (участниками) сумм дивидендов.
Иными словами в расчет могут быть приняты дивиденды, полученные до даты проведения общего собрания акционеров. Если они будут фактически получены позже, не смотря на то, что извещение о них может быть у Вас на руках, в расчет их взять нельзя. Они будут учтены только при выплате дивидендов по решению следующего собрания акционеров. Главное, чтобы вычитаемые суммы дивидендов вычитались один раз, и ранее не уменьшали налогооблагаемый доход акционеров.
При этом не важно, по какой ставке налог был удержан или не удержан вовсе в связи с отсутствием налоговой базы у предыдущего налогового агента.
Казалось бы, все просто. Однако при выплате доходов физлицам-резидентам в случае, если организация сама получила доходы от долевого участия, возникает проблема.
В пункте 2 статьи 214 НК РФ сказано, что к каждой выплате дивидендов физлицам-резидентам применяется ставка 6% (п. 4 ст. 224). Однако применение ее должно происходить в порядке, предусмотренной ст. 275 НК РФ.
Однако и сама карточка формы 1- НДФЛ, Инструкция по ее ведению, программы по заполнению Сведений о сумме выплаченных дивидендов и удержанного налога на доходы по форме 2-НДФЛ упорно предлагают применять только ставку 6% к сумме начисленных дивидендов. Никакого уменьшения, зачета полученных дивидендов не просматривается. Да и сами налоговые органы в частных ответах предлагают применять данную ставку ко всей сумме начисляемых физлицу-резиденту дивидендов.
Кроме того, в декларации, которое физическое лицо-резидент подает в налоговую инспекцию по своему месту жительства (форма 3-НДФЛ, утверждена приказом МНС РФ от 24 октября 2002 г. N БГ-3-04/592) также сумма налога, подлежащая уплате и удержанная рассчитывается как сумма дивидендов к получению х 0,06 (см. приложение И "Расчет налоговой базы на доходы физических лиц, полученных в виде дивидендов").
Многие авторы считают эту позицию необоснованной. В налоговом кодексе в ст. 214 имеется прямая отсылка на текст ст. 275 НК РФ, где это уменьшение прямо предусмотрено. Поэтому при заполнении отчетных форм по физлицу можно смело указывать удержанную сумму налога не по ставке 6%, а фактически полученную с учетом применения положений п. 2 ст. 275 НК РФ. И пусть налоговые органы попробуют взыскать недоимку до 6% с физлица через суд.
Чтобы еще раз не вести читателя сквозь расчеты по выплате дивидендов иностранным юрлицам и нерезидентам РФ, рассмотрим пример, касающийся только резидентов РФ при условии, что сама организация получает доходы от участия в уставном капитале другой организации.
Пример 4.
Уставный капитал ООО состоит из следующих долей:
- российской организации принадлежит 70%;
- гражданину Петрову П.П. -резиденту РФ – 30%.
Общее собрание учредителей 20 марта 2003 года приняло решение распределить среди учредителей часть прибыли 2002 г. в размере 100 000 руб.
ООО получило в апреле 2002 года по итогам 2001 года дивиденды от российских организаций в размере 10 000 руб. за минусом налога. В расчете налоговой базы по выплачиваемым по итогам работы за 2001 года доходам они не участвовали.
Шаг 1 в нашем примере 4 отсутствует. Если имеется иностранный участник или физлицо-нерезидент, то удерживается налог с части прибыли так, как автор описал в соответствующем разделе.
Шаг 2. При расчете налоговой базы для российской организации и резидента РФ можем принять в уменьшение сумму полученных дивидендов в размере 10 000 руб.
Шаг 3. Находим разницу между суммой дивидендов, подлежащих выплате российской организации и физлицу резиденту, и суммой дивидендов, полученных от долевого участия в других организациях, а так же суммой дивидендов, выплаченных иностранным организациям и физическим лицам-нерезидентам (если таковые имеются):
100 000 руб. – 10 000 руб. = 90 000 руб. Это налоговая база.
Определяем общую сумму удерживаемого налога - 5400 руб. (90 000 руб. х 6%).
Этот налог и предстоит распределить как-то между российским юридическим лицом и физлицом-резидентом.
Это можно сделать, если, во-первых, удерживать именно сумму налога, определенную по правилам п. 2 ст. 275, и во-вторых, пропорцию определять, исходя из доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов, которые распределяются в пользу лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.
В нашем примере 4 распределяемая физлицу-резиденту сумма - 30 000 руб. (100 000 *30%). Российской организации причитается 70 000 руб. (100 000 * 70%). Доля физического лица в сумме дивидендов, выплачиваемых российским резидентам, составит:
30 000 : (30 000+70 000)= 0,3.
На эту долю приходится налог на доходы физических лиц в размере 1620 руб.=(5400*0,3).
Соответственно доля российской организации составит 70 000 : (30 000+70 000)= 0,7.
На эту долю приходится налог прибыль в размере 3780 руб.=(5400*0,7).
Такой расчет позволит избежать переплаты налога (по ставке 6% от общей суммы) и не допустить нарушений п. 2 ст. 275 НК РФ, за которые налогового агента можно будет привлечь к отчетственности.
Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности не являются плательщиками налога на прибыль. Однако получаемую сумму дивидендов они обязаны включить в доход внереализационный (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Следовательно, налог с этого вида дохода уплачивает сама организация-получатель дохода, применяющая упрощенную систему налогообложения. Кроме того, удержать налог прибыль налоговый агент должен только у плательщиков этого налога (п. 2 ст. 275 НК РФ).
Свои разъяснения по этому поводу МНС России высказало еще в Письме от 27.08.01г. № 22-1-15/60-Щ951 "О налогообложении доходов, полученных в виде дивидендов ". Доходы в виде дивидендов по акциям, выплачиваемые организациям, применяющим упрощенную систему, у источника их выплаты облагаться налогом на прибыль не должны. Это позволит избежать двойного налогообложения.
Во избежании возможных претензий со стороны налоговых органов бухгалтеру организации, выплачивающей доходы, лучше запастись необходимыми документами. Имеются в виду документы, подтверждающие тот факт, что организация-получатель дохода применяет «упрощенку». К примеру, это может быть копия уведомления налогового органа о возможности применения организацией упрощенной системы налогообложения.
Организация, которая применяет упрощенную систему налогообложения, сама может являться источником выплаты дохода. Источником выплаты дивидендов будет в этом случае являться разница между совокупным доходом за соответствующий отчетный период, суммой расходов, и суммой начисленного единого налога на совокупный доход. Такие данные фиксируются в Книге учета доходов и расходов.
Однако в этом случае организация продолжает оставаться налоговым агентом. Поэтому она должна удерживать налог на прибыль и налог на доходы физических лиц при выплате своих дивидендов акционерам (участникам). Начисление ЕСН на указанные доходы НК РФ не предусмотрено.
На «вмененку» переводят только отдельные виды деятельности организации, а не всю деятельность, как на «упрощенку».
Поэтому доходы, не относящиеся к переведенной на вмененный доход от определенных видов деятельности, в частности дивиденды, облагаются налогом на прибыль в обычном порядке. В связи с этим при выплате дивидендов организации, переведенной на «вмененку», организация - налоговый агент должна удержать налог на прибыль.
Если доход будет уплачивать организация, которая сама является плательщиком единого налога на вмененный доход от определенных видов деятельности, то она обязана выполнять функции налогового агента как и организация на «упрощенке».
Налоговый кодекс не устанавливает четкий порядок налогообложения дивидендов, когда уставный капитал организации сформирован с участием государственных или муниципальных образований.
Поэтому в связи с возникающими вопросами налоговые органы выпустили письмо от 27.09.02 № 02-4-11/580-АЖ191, в котором подробно изложили порядок налогообложения дивидендов в рассматриваемой нами ситуации. Позднее он был перенесен в Методические рекомендации по налогу на прибыль (утверждены приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729).
МНС РФ разъяснило, что налогообложение доходов по акциям (вкладам) государства осуществляется в том же порядке, что и налогообложение дивидендов, выплачиваемых российским организациям. То есть в этом случае следует руководствоваться статьей 275 НК РФ. При выплате доходов налог удерживается по ставке 6 процентов и перечисляется в федеральный бюджет (п. 3 ст. 284 НК РФ и ст. 42 Бюджетного кодекса РФ). В оставшейся сумме доходы подлежат перечислению в соответствующие бюджеты, в чьей собственности находятся акции (вклады) предприятия.
Сумма выплачиваемых дивидендов отражается по строке 010 Листа 03 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
Если Вашим акционером является паевой инвестиционный фонд (ПИФ), то налог с доходов в виде дивидендов по принадлежащим ему акциям, не удерживается. Ведь ПИФ является обособленным имущественным комплексом без образования юридического лица.
Выплачивающая доход организация должна иметь документальное подтверждение того, что акции приобретались управляющей компанией паевого инвестиционного фонда. Это может быть "Отчет об инвестиционных вложениях на "___"___ год", утвержденный постановлением ФКЦБ России от 21.05.1998 N 12 "Об утверждении новой редакции положения о порядке оценки и составления отчетности о стоимости чистых активов интервальных паевых инвестиционных фондов, утвержденного постановлением ФКЦБ от 02.11.1995 N 21". В нем отражается наименование каждого эмитента ценных бумаг, государственный регистрационный номер выпуска ценных бумаг, количество, их балансовая и оценочная стоимость. Кроме того, при совершении сделок с имуществом ПИФа в письменных документах после наименования доверительного управляющего должна быть сделана пометка "Д.У." и указано название паевого инвестиционного фонда.
Автор уже отмечал, что выплачивать дивиденды не деньгами можно, только если это прямо предусмотрено уставом АО.
Для ООО таких ограничений нет. ООО имеет право распределять прибыль между своими участниками в неденежной форме и без указания на это в уставе.
Чтобы правильно отразить в учете эту операцию, бухгалтер должен помнить, что он должен отразить начисление суммы дохода участнику и обычную реализацию имущества с зачетом взаимных требований.
Пример 5.
ООО, занимающееся оптовой торговлей, выплачивает дивиденды работникам-резидентам РФ в размере 200 000 руб.
В счет причитающихся дивидендов по решению общего собрания переданы товары, фактическая себестоимость которого составляет 150 000 руб. В соответствии с учетной политикой обязанность по уплате НДС возникает по мере отгрузки.
В бухгалтерском учете осуществляются следующие проводки:
Дебет 84 Кредит 70
- 200 000 руб. - начислены дивиденды работникам, работающим в этой организации,
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДФЛ»
- 12 000 руб. (200 000 *6%)- удержан налог на доходы с физлиц при выплате дивидендов,
Дебет 76 Кредит 90-1 (91, если реализуются материалы или основные средства)
- 188 000 руб. (200 000 – 12 000) - отражена выручка от реализации товара
учредителям,
Дебет 90-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
- 31 333,33 руб. (188/120*20) – отражен НДС с оборота по реализации товара,
Дебет 90-2 Кредит 41
– 150 000 руб. – списана стоимость реализованного товара,
Дебет 90-9 Кредит 99
- 6 666,67руб. – отражена прибыль от реализованного товара,
Дебет 70 Кредит 76
– 188 000 руб. – произведен зачет взаимных требований.
В налоговом учете эти операции отражаются аналогично.
Не забудьте в случае выплаты дивидендов сотрудникам организации отразить сумму выплат в строке 1000 Расчета или годовой декларации по ЕСН. Ведь дивиденды, выплаченные сотрудникам не признаются объектом обложения ЕСН, как расходы не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 270 НК РФ).
ПБУ 18/02 вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, т.е. с 01.01.2003. Применять его должны все фирмы за исключением банков, страховых и бюджетных организаций. Малые предприятия могут не использовать это положение в своей отчетности. Как известно, данное ПБУ позволяет на основе данных бухгалтерского учета отразить обязательство по уплате налога на прибыль в бюджет. Данные бухгалтерского учета корректируются так, чтобы получить налоговую базу по налогу на прибыль. И сумма налога на прибыль, вначале начисленная условно по данным бухгалтерского учета путем корректировок приводится к сумме текущих обязательств по налогу на прибыль, которые отражаются в Налоговой декларации по прибыли.
Поэтому автор попутно покажет применение правил нового ПБУ 18/02 в отношении дивидендов, поскольку уже в 1 квартале 2003 г. бухгалтеру предстоит столкнуться с его применением в связи с получением дивидендов.
Начисленные в бухгалтерском учете дивиденды к получению, но не поступившие в данный отчетный период образуют налогооблагаемые временные разницы.
Это происходит тогда, когда в бухгалтерском учете доходы признаются раньше, чем в налоговом. И увеличение базы налогообложения происходит в периоде получения дивидендов.
Пример .
Российская организация получила по итогам 1 квартала 2003 г. прибыль от реализации продукции в размере 500 000 руб. В марте 2003 г. ею получено извещение от иностранной организации о том, что по итогам 2002 г. ей начислены дивиденды. Примем условно рублевый эквивалент суммы в размере 5000 руб. (сумма не является существенной по правилам бухгалтерского учета). Дивиденды поступили в апреле 2003 г. С иностранным государством, в котором расположен источник выплаты дивидендов, у РФ международного договора об избежании двойного налогообложения нет.
В бухгалтерском учете дивиденды к получению отражаются в марте 2003 г.
Для целей налогового учета дивиденды включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов в апреле 2003 г.
Налогооблагаемая временная разница составит 5000 руб. Это значит, что в бухгалтерском учете доходы признаны сейчас, а в налоговом они будут признаны позднее. 31 марта 2003 года бухгалтер сделает проводку:
Дебет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" Кредит 91-1 субсчет «Налогооблагаемые временные разницы»
- 5000 руб. – отражены дивиденды к поступлению в составе операционных доходов (налогооблагаемая временная разница).
Финансовый результат в бухгалтерском учете с учетом начисленных дивидендов составит – 505 000 руб. ((500 000 +5 000). ПБУ предписывает по данным бухгалтерского учета начислить «условный» налог на прибыль. Он называется «условным доходом (расходом) по налогу на прибыль», и затем будет корректироваться.
Дебет 99 субсчет «Условный доход (расход) по налогу на прибыль » Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 120 750 руб. ((500 000 *24%+5 000 * 15%)- начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.
С дивидендов к получению предстоит в апреле уплатить налог на прибыль по ставке 15%. Возникает так называемое «отложенное налоговое обязательство», обязательство перед бюджетом, расход под этот платеж должен быть запланирован при получении дохода в бухгалтерском учете. Отложенное налоговое обязательство равно 750 руб. (5000 руб. ´ 15%). Его необходимо отразить в бухгалтерском учете в момент отражения операции по начислению дивидендов, в марте:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
- 750 руб. – отражена сумма отложенного налогового обязательства, которое наступит в момент поступления на расчетный счет дивидендов.
По правилам ПБУ 18/02, отложенное налоговое обязательство вычитается из условного расхода по налогу на прибыль. Поэтому на величине текущего налога на прибыль сумма, которое реально нужно заплатить в бюджет, сумма начисленных в бухгалтерском учете дивидендов не отразиться. Текущий налог на прибыль составит 120 000 руб. (120750-750). Столько составит и сальдо счета 68.
Что же делать дальше с отложенным налоговым обязательством, отраженным на счете 77?
Как и по правилам начисления отложенного НДС, по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц, будут постепенно погашаться и отложенные налоговые обязательства.
Соответственно в аналитике соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых учитывается налогооблагаемая временная разница данные будут корректироваться.
В нашем примере 1 при поступлении дивидендов на расчетный счет будет осуществлена бухгалтерская проводка:
Дебет 51 Кредит 76-3"Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"
- 5000 руб. – поступили дивиденды,
Дебет 77 «Отложенное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 750 руб. – уменьшено (погашено) отложенное налоговое обязательство.
В результате этих бухгалтерских проводок обязательство перед бюджетом по текущему налогу на прибыль будет увеличено в период получения денег на расчетный счет.
Отложенные налоговые активы и обязательства необходимо отразить в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов как прочие по строке 150 раздела I и как прочие долгосрочные обязательства по строке 520 раздела IY.
Информацию о постоянных налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах и обязательствах и текущем налоге на прибыль (текущем налоговом убытке) необходимо отразить в Отчете о прибылях и убытках.
Воспользуемся условием примера 1.
Отчет о прибылях и убытках за 1 квартал 2003 года будет выглядеть так (в рублях):
| Наименование показателя | Код строки | За отчетный период | За аналогичный период предыдущего года |
| … | |||
| Прибыль до налогообложения | 140 | 505 000 | … |
| Условный расход по налогу на прибыль | 120 750 | ||
| Постоянные налоговые обязательства | - |
| Отложенные налоговые активы | - | ||
| Отложенные налоговые обязательства | (750) | ||
| Итого текущий налог на прибыль | 120 000 | … | |
| Прибыль от обычной деятельности | 385 000(505 000 – 120 000) | … |