Имущество, не относящееся к амортизируемому

Александр Игнатов,
ведущий специалист отдела внутреннего контроля
ООО "ЛУКОЙЛ-Севернефтепродукт"

Подпунктом 7 пункта 2 статьи 256 главы 25 НК РФ очерчен круг имущества, не относимого к амортизируемому по стоимостному признаку. Он охватывает ту часть основных средств организации, которые могут быть списаны на затраты сразу же в момент сдачи (передачи) их в эксплуатацию, если первоначальная стоимость такого имущества не превышает 10 тыс.руб. за единицу.

Департамент методологии бухгалтерского учета Минфина РФ в Письме Министерства финансов РФ от 27 декабря 2001г. У 16-00-14/573 "Об учете основных средств" для такого рода хозяйственных операций рекомендовал проводку, построенную на манер списания материалов:

Дебет 20, 23, 26, 44 – Кредит 01.

Очевидно, что Департамент, предложив эту проводку, пытается решить злободневную задачу – максимально сблизить бухгалтерский учет с учетом налоговым. На первый взгляд, это действительно удалось, причем проводка оказалась сравнительно простой и прозрачной. Но отражает ли она движение имущества организации адекватно? Утвердительный ответ на этот вопрос, по нашему мнению, будет спорным, а потому предлагаем оценить нашу точку зрения.

Списание материалов со склада в производство, фиксируемое проводкой

Дебет 20, 23, 26, 44 – Кредит 10,

исходит из совпадения во времени исчезновения этих материалов в прежней материально-вещественной форме и переноса стоимости этих материалов в стоимость незавершенного производства или же готовой продукции.

Что же касается списания аналогичной проводкой на затраты основных средств стоимостью менее 10 тыс.руб. за единицу, то ситуация здесь принципиально отличается от имеющей место со списанием материалов. Полное и одномоментное списание на затраты основных средств стоимостью менее 10 тыс.руб. за единицу вовсе не означает физического исчезновения данной единицы из состава основных средств организации. Объекты имущества, не являющегося амортизируемым по стоимостному признаку и полностью списанные на затраты, будут по-прежнему реально существовать и находиться в эксплуатации как физические объекты еще достаточно долго (порой, вероятно, годы). Иначе говоря, в результате использование рекомендуемой Минфином РФ проводки возникает разрыв между синтетическим учетом основных средств, не относимых к амортизируемому имуществу, и аналитическим учетом этих основных средств. На синтетическом счете 01 "Основные средства" эти объекты уже не представлены, и соответственно их нет в балансе. Но аналитические инвентарные карточки учета по форме ОС-6 или же МБ-2 (применение форм серии МБ также рекомендовано указанным выше письмом Минфина РФ) будут по-прежнему находиться в поле зрения бухгалтерии вплоть до тех пор, пока не будет составлен акт списания по форме ОС-4, или же МБ-4, или же МБ-8. Таким образом, возникает созданное не совсем удачной формальной бухгалтерской процедурой (проводкой) искусственное противоречие – разрыв между синтетическим учетом и аналитическим учетом основных средств, не относящихся к амортизируемому по стоимостному признаку.

Противоестественность ситуации понимают все, а потому логично, что на местах предпринимаются "партизанские" попытки каким-то образом урегулировать ситуацию – и не нарушать нормативных актов МНС РФ и Минфина РФ, и в то же время не допустить разбазаривание имущества предприятия, которое может быть невольно спровоцировано не совсем удачной бухгалтерской проводкой (особенно если к ней еще и присовокупить форму ОС-4). Кстати сказать, мне уже встречались руководители предпенсионного и пенсионного возраста, которые категорически запретили своим главным бухгалтерам делать рекомендованную Минфином РФ проводку, а робкие попытки главных бухгалтеров что-либо сказать о налоговом учете и письмах Минфина они даже не хотят слушать.

Чаще всего соломоново решение выглядит как рекомендация организовать забалансовый учет основных средств стоимостью менее 10 тыс.руб. за единицу, которые были списаны на затраты в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 256 главы 25 НК РФ. Однако ясно, что эта рекомендация с методологической точки зрения далеко не безупречна. К примеру, никому же не придет в голову учитывать за балансом автотранспортную технику, которая еще эксплуатируется, но при этом остаточная стоимость которой равна нулю: придет время, будет составлен акт списания по форме ОС-4а, и тогда данная единица исчезнет как в синтетическом учете, так и аналитическом.

Как можно было бы исправить ситуацию с отражением в бухгалтерском учете движения основных средств стоимостью менее 10 тыс.руб. за единицу?

Единственно разумный шаг, чтобы согласовать между собой синтетический и аналитический учет, – это поступить методологически аналогично тому, как совсем недавно отражали в учете операции списания МБП в размере 100% от их балансовой стоимости, то есть разом, без применения механизма постепенной амортизации, предполагающей, как известно, периодическое включение в себестоимость определенной доли стоимости имущества. В момент передачи конкретной единицы МБП в производство составлялась карточка по форме МБ-2 и отдельной проводкой оформлялось списание стоимости единицы МБП на счета затрат:

Дебет 20, 23, 26, 44 – Кредит 13.

– а спустя еще какое-то время, порой составлявшее годы, актом МБ-4 или МБ-8 и другой проводкой оформлялось уже физическое исчезновение данного малоценного или быстроизнашивающегося предмета из состава имущественного комплекса предприятия:

Дебет 13 – Кредит 12.

Словом, как и положено, имел место своеобразный "раздельный" учет, позволявший обеспечивать необходимую согласованность синтетического и аналитического учета.

Учитывая этот опыт, нам представляется целесообразным выделить на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" по два обязательных к применению организациями субсчета (иначе говоря, эти субсчета должны быть предусмотрены соответствующим нормативным актом Минфина РФ). Одна пара субсчетов, по одному на счетах 01 и 02, предназначается для отражения операций с основными средствами, которые относятся к амортизируемому имуществу и стоимость которых амортизируется в общеустановленном порядке в соответствии с положениями пункта 1 статьи 256 главы 25 НК РФ. Вторая пара субсчетов, тоже по одному на счетах 01 и 02, вводится уже для отражения операций с основными средствами, которые не признаются амортизируемым по стоимостному признаку и стоимость которых должна быть списана на затраты по той или иной законодательной причине, отличающейся от положений пункта 1 статьи 256 главы 25 НК РФ (например, в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 256 главы 25 НК РФ). Я  вполне сознательно употребил фразу "та или иная законодательная причина", поскольку круг имущества, не относящегося к амортизируемому, судя по всему, будет иметь тенденцию расширяться за рамки, очерченные подпунктом 7 пункта 2 статьи 256 главы 25 НК РФ.

Соответственно движение основных средств стоимостью менее 10 тыс.руб. за единицу отражалось бы приведенными ниже проводками (проводки для первой пары субсчетов я опускаю – в них нет ничего такого, что требовало бы объяснений). При этом если между первой и второй проводками временной разрыв будет отсутствовать, то вторую и третью проводки может уже разделять промежуток в годы. Итак…

Первая проводка – принятие основных средств на баланс по первоначальной стоимости:

Дебет 01, субсчет "основные средства, охватываемые пп.7 п.2 ст.256 гл.25 НК РФ"– Кредит 08

Вторая проводка – списание разом их первоначальной стоимости на затраты:

Дебет 20, 23, 26 44 – Кредит 02, субсчет "износ согласно пп.7 п.2 ст.256 гл.25 НК РФ".

Третья проводка – отражение физического исчезновения данного объекта основного средства из имущественного комплекса предприятия: 

Дебет 02, субсчет "износ согласно пп.7 п.2 ст.256 гл.25 НК РФ"

Кредит 01, субсчет "основные средства, охватываемые пп.7 п.2 ст.256 гл.25 НК РФ"

Но есть ли резон в таком разделении счетов 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств"?

Да, конечно. Более того, времени, чтобы официально оформить это разделение, остается совсем немного.

Дело в том, что последние налоговые инициативы правительства, воплотившиеся в главе 26.2 "Упрощенная система налогообложения" части второй Налогового кодекса РФ, обретут реальность, согласно Федеральному Закону от 24 июля 2002г. № 104-ФЗ, с 1 января 2003 года. И тогда в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 главы 26.2 НК РФ, стоимость основных средств организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, будет списываться на затраты в момент ввода основных средств в эксплуатацию.

Если следовать прецеденту, созданному подпунктом 7 пункта 2 статьи 256 главы 25 НК РФ, то организациям, перешедшим на "упрощенку", придется пользоваться той же проводкой, которая предлагается в отношении основных средств стоимостью менее 10 тыс.руб. за единицу, то есть

Дебет 20, 23, 26, 44 – Кредит 01.

Допустим, далее, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, отражает списанные на затраты и с баланса основные  средства за балансом. И тогда, согласно пункту 3 статьи 346.16 главы 26.2 НК РФ, все основные средства организации будут числиться за балансом – через три года, если малое предприятие имеет только лишь имущество сроком полезного использования до 15 лет, и через десять лет, если предприятие имеет также имущество сроком полезного использования свыше 15 лет.

Баланс малого предприятия рискует превратиться в "виртуальный" баланс: с нулевым сальдо в первом разделе, но зато  с солидным забалансовым счетом основных средств в придачу – тех самых основных средств, стоимость которых списана на затраты, однако которые продолжают эксплуатироваться, принося пользу предприятию и налоги государству.

Понятно, что в этом случае проводки, предлагаемые нами для учета движения основных средств стоимостью менее 10 тыс.руб. за единицу, будут еще более актуальны. Они могли бы выглядеть следующим образом.

Первая проводка – принятие основных средств на баланс по первоначальной стоимости:

Дебет 01, субсчет "основные средства, охватываемые пп.1 п.1 ст.346.16 гл.26.2 НК РФ"– Кредит 08

Вторая проводка – списание первоначальной стоимости основного средства на затраты:

Дебет 20, 23, 26 44 – Кредит 02, субсчет "износ согласно пп.1 п.1 ст.346.16 гл.26.2 НК РФ".

Третья проводка – отражение в синтетическом учете факта физического исчезновения (в свое время, разумеется) основного средства из состава имущества предприятия вообще: 

Дебет 02, субсчет "износ согласно пп.1 п.1 ст.346.16 гл.26.2 НК РФ"

Кредит 01, субсчет "основные средства, охватываемые пп.1 п.1 ст.346.16 гл.26.2 НК РФ"

Как нам представляется, нужно уже сейчас, не откладывая надолго, предусмотреть такого рода проводки для учета движения основных средств в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения. Это нужно для того, чтобы обеспечить соответствие между движением синтетической стоимостной оболочки объекта основных средств, так и его аналитического материального тела. 1 января 2003 года, когда многие организации перейдут на применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ,  вовсе не за горами.

В завершение несколько слов о серьезном упущении главы 26.2, которое может дать знать о себе при отражении движения основных средств в бухгалтерском учете организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Один из количественных критериев, согласно которому организация может применять упрощенную систему налогообложения, формализован подпунктом 16 пункта 2 статьи 346.12 главы 26.2 НК РФ. Этот критерий апеллирует к стоимости амортизируемого имущества – не свыше 100 млн.руб. Но в силу действия пункта 3 статьи 346.16 главы 26.2 НК РФ получается, что этот критерий … просто не сможет работать.

Дело в следующем. У организации, применяющей общеустановленную систему налогообложения, стоимость амортизируемого имущества может как расти, так и уменьшаться – в зависимости от проводимой ею инвестиционной политики. В то же время у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ, стоимость амортизируемого имущества с течением времени будет только уменьшаться, независимо от того, какую инвестиционную политику она проводит.

Таким образом, если на "упрощенку" переходит действующая организация, то все ее основные средства, согласно пункту 3 статьи 346.16 главы 26.2 НК РФ, будут иметь нулевую стоимость  через три года, если организация имеет только лишь имущество со сроком полезного использования до 15 лет, и через десять лет, если организация располагает также имуществом со сроком полезного использования свыше 15 лет. Если же на эту систему переходит вновь образованная организация, то стоимость ее амортизируемого имущества будет всегда равна нулю – ведь все основные средства, которые данная организация приобретает, тотчас же списываются на затраты, а следовательно, их остаточная стоимость, которую еще можно было бы списать на амортизацию, тождественно равна нулю уже по определению.

Таким образом, если исходить из нынешней редакции главы 26.2 НК РФ, то МНС РФ просто не сможет контролировать, как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, выполняют ограничения пункта 4 статьи 346.13 в части предельной стоимости амортизируемого имущества. Балансовая стоимость их имущества если уже не равна нулевой величине изначально, то, во всяком случае, приближается к ней, – а следовательно, равна нулю или близка к нему и стоимость амортизируемого имущества. Думается, что для исправления сложившейся ситуации было бы разумно изложить подпункт 16 пункта 3 статьи 346.12 главы 26.2 НК РФ в следующей редакции:

16) организации, у которых первоначальная стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, не превышает 100 млн.рублей.

Такая формулировка будет более точной и корректной, особенно если учесть, что статья 257 главы 25 НК РФ уже положила почин применению термина "первоначальная стоимость амортизируемого имущества" – как названием самой статьи, так и ее содержанием.

Но очевидно и то, что такая редакция подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 главы 26.2 НК РФ окажется несовместимой с проводкой вида

Дебет 20, 23, 26, 44 – Кредит 01,

поскольку она будет перманентно превращать в нулевую величину не только остаточную стоимость амортизируемого имущества малого предприятия, но и первоначальную!

А стало быть, предлагаемая нами редакция подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 главы 26.2 НК РФ нуждается именно в тех трех проводках по учету основных средств организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, которые были приведены выше.