Вот и лето подоспело, или Пора отпускных выплат

Закономерно то, что большинство сотрудников стараются реализовать свое право на отдых именно в летнее время. Поэтому для бухгалтера лето – «дважды особая» пора. Ведь пока рядовые сотрудники на радостях пакуют чемоданы, ему необходимо рассчитать сумму причитающихся «отпускникам» выплат. А задача эта отнюдь не из легких.

«Хитрые» формулы

На основании статьи 114 Трудового кодекса работник имеет право на предоставление ежегодных оплачиваемых отпусков. Продолжительность таких «каникул» составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК).

По соглашению сторон трудового договора отпуск может быть разделен на несколько частей. При этом хотя бы одна из них должна иметь продолжительность не менее 14 дней. Таково требование статьи 125 Трудового кодекса.

Отметим, что на время отпуска за сотрудником сохраняется средний заработок за 12 календарных месяцев, предшествующих отдыху, а не фактическая заработная плата (ст. 114 ТК). Основным документом для расчета данной величины является Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (далее – Положение), утвержденное постановлением правительства от 24 декабря 2007 года № 922.

Для начала рассчитаем средний дневной заработок за расчетный период, который определяется по следующей формуле:

Зср = Зн : 12 : 29,4,

где Зср – средний дневной заработок;

Зн  – сумма фактически начисленной заработной платы за расчетный период;

12  – количество календарных месяцев в году;

29,4 – сумма среднемесячного числа календарных дней.

Согласно пункту 2 Положения в расчет среднего заработка включаются все предусмотренные системой оплаты труда выплаты, применяемые работодателем. В то же время материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие выплаты при этом не учитываются, так как они носят социальный характер.

При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, когда:

а) за работником сохранялся средний заработок в соответствии с действующим законодательством, например период отпуска;

б) сотрудник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

в) работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от сторон трудового договора;

г) сотрудник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

д) работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

е) сотрудник по иным основаниям освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с трудовым законодательством.

Если один или несколько месяцев расчетного периода были отработаны не полностью или из него исключалось время по указанным выше причинам, то средний дневной заработок исчисляется по следующей формуле:

Зср = Зн : (29,4 х N + n),

где Зср – средний дневной заработок;

Зн – сумма фактически начисленной заработной платы за расчетный период;

29,4 – сумма среднемесячного числа календарных дней;

N – количество полных календарных месяцев;

n – расчетное количество календарных дней в неполных календарных месяцах.

Количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается так:

n = 29,4 : т х р,

где n – количество календарных дней в неполном календарном месяце;

29,4 – среднемесячное число календарных дней;

т – количество календарных дней месяца, отработанного не полностью;

р – количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце.

Отдельно стоит упомянуть о премиях и об иных вознаграждениях, выплачиваемых работодателем. В пункте 15 Положения говорится о трех видах трудовых бонусов: ежемесячные; за период, превышающий один месяц (например квартальные); годовые.

Первые из них учитываются только в том случае, если были фактически начислены в течение 12 месяцев до начала отпуска. Необходимо помнить о том, что в расчет отпускных включается максимум 12 ежемесячных премий, выплаченных за одни и те же достижения.

Из «промежуточных» выплат (за квартал, полугодие и др.) учитываются только начисленные в пределах расчетного периода. Если период, за который они выплачены, целиком попадает в рамки расчетного, то бонусы включаются в средний заработок в полном объеме. В противном случае – в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода. Так, при расчетном периоде с августа 2008-го по июль 2009 года премия за III квартал 2008 года будет включена пропорционально сумме за август и сентябрь 2008 года.

Что касается выплат по итогам работы за год и единовременных вознаграждений за выслугу лет, то они учитываются при определении среднего заработка вне зависимости от времени их начисления. Следовательно, их необходимо включать в расчет средней зарплаты даже в том случае, если они были начислены уже после расчетного периода. Проще говоря, с учетом годовых премиальных пересчитываются и ранее выплаченные отпускные. Важно помнить, что в расчет принимаются только годовые бонусы, выплаченные за период, который непосредственно предшествовал моменту ухода сотрудника в отпуск.

Однако это отнюдь не все особенности учета премий при расчете отпускных. Дело в том, что подобные вознаграждения далеко не всегда включаются в средний заработок в полном объеме, а только если расчетный период отработан полностью или премия начислена с учетом фактически отработанного времени. Однако на практике это происходит очень редко, так как любой сотрудник может заболеть или взять отпуск. Следовательно, возникает необходимость в пересчете бонусов пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде.

Подсчитав причитающиеся работнику денежные средства, их необходимо выдать как минимум за три дня до начала отпуска (ст. 136 ТК).

«Налоговые» особенности

Как известно, выплаты по трудовым договорам имеют еще один весьма существенный аспект, связанный с налогообложением. Наиболее интересной представляется ситуация, когда отпуск разбивается на несколько периодов, например, начинается в июне и заканчивается в июле.

Дело в том, что в соответствии с пунктом 4 статьи 272 Налогового кодекса расходы на оплату труда учитываются ежемесячно, исходя из суммы начислений. В свою очередь выплата отпускных – это не что иное, как разновидность данных затрат. Следовательно, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Такого мнения придерживается Минфин на протяжении многих лет (письма от 28 марта 2008 г. № 03-03-06/1/212; от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/641; от 20 августа 2007 г. № 03-03-06/2/156; от 4 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/315). Поддерживают финансистов и судьи ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16 ноября 2007 года по делу № А56-39310/2006.

С другой стороны, ФАС Западно-Сибирского округа настаивает на том, что отпускные включаются в налоговую базу по налогу на прибыль именно в том месяце, когда производилось начисление. Служители Фемиды мотивировали свою позицию следующим образом: оплата отпуска должна производиться минимум за три дня до его начала. Значит, и отпускные расходы фирме следует учесть единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и фактически выплачены (постановления от 3 декабря 2007 г. № Ф04-8300/2007(40621-А75-15); от 11 мая 2006 г. № Ф04-2610/2006(22165-А46-40)).

Как нетрудно догадаться, при кассовом методе такой дилеммы не возникает. Сумма отпускных на основании статьи 273 Кодекса признается в составе «прибыльных» расходов в периоде фактической выдачи денежных средств работнику.

С «зарплатными» налогами также не возникает особых проблем. В частности, ЕСН с отпускных выплат исчисляется и уплачивается в общеустановленном порядке. Датой осуществления выплат является день их начисления (ст. 242 НК). Следовательно, объект обложения ЕСН возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц. На этом акцентирует внимание Минфин в письме от 21 сентября 2007 года № 03-04-06-02/192.

Для целей НДФЛ дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска – день выплаты этих денежных средств, в том числе перечисление дохода на счет физлица в банке (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК). При этом месяц, за который были начислены отпускные, не играет никакой роли. Именно такой вывод содержится в письме Минфина от 24 января 2008 года № 03-04-07-01/8. Работодатель же, руководствуясь пунктом 4 статьи 226 Кодекса, обязан удержать сумму налога непосредственно из доходов работника при их фактической выплате. Иными словами, НДФЛ перечисляется в бюджет также единовременно, причем предприятие должно это сделать не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со своего счета в банке на счета физических лиц (п. 6 ст. 226 НК).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете отпускные являются расходом по обычным видам деятельности. Об этом говорится в пунктах 5 и 8 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 года № 33н.

Во избежание расхождений с налоговым учетом часть отпуска, приходящуюся на следующий месяц, можно учесть в качестве расходов будущего периода. Подобная «свобода творчества» допускается благодаря пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности (утверждено приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н).

Подтвердил правомерность подобных действий и Минфин. В письме от 24 декабря 2004 года № 03-03-01-04/1/190 чиновники отмечают, что правилами бухгалтерского учета требование распределения затрат организации на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год), не определено. Решение по данному вопросу фирма принимает самостоятельно, что находит отражение в бухгалтерской учетной политике.

Пример

Торговому представителю фирмы Петрову М. предоставлен очередной отпуск с 25 мая 2009 года по 7 июня 2009 года продолжительностью 14 календарных дней.

В расчетном периоде (с 1 мая 2008 г. по 30 апреля 2009 г.) Петрову предоставлялся очередной отпуск с 4 по 17 августа 2008 года продолжительностью 14 дней. Кроме того, работник в октябре 2008 года был на больничном (с 10 по 20 октября 2008 г.). В организации установлена 5-дневная рабочая неделя.

Оклад сотрудника за все время работы не менялся и составлял 23 000 рублей. При этом Петрову с учетом фактически отработанного времени выплачивались премии:

7000 руб. – в июле 2008 года – за II квартал 2008 года;

8500 руб. – в октябре 2008 года – за III квартал 2008 года;

6500 руб. – в январе 2008 года – за IV квартал 2008 года;

15 000 руб. – в январе 2008 года – по итогам работы за 2008 год;

5500 руб. – в апреле 2009 года – за I квартал 2008 года.

За август 2008 года Петрову была начислена заработная плата (оклад) в сумме:

23 000 руб. : 21 дн. х 11 дн. = 12 047,62 руб.

Количество фактически отработанных Петровым дней в августе:

29,4 дн. : 31 дн. х (31 дн. – 14 дн.) = 16,12 дн.

За октябрь 2008 года Петрову была начислена заработная плата (оклад) в сумме:

23 000 руб. : 23 дн. х 16 дн. = 16 000 руб.

Количество фактически отработанных Петровым дней в октябре:

29,4 дн. : 31 дн. х (31 дн. –11 дн.) = 18,97 дн.

Рассчитаем сумму годовой премии, которая войдет в расчет среднего заработка:

Число рабочих дней, приходящихся на расчетный период, – 249.

Августовский отпуск Петрова захватил 10 рабочих дней, а октябрьская болезнь – 7 рабочих дней.

15 000 руб. : 249 дн. х (249 дн. – 10 дн. – 7 дн.) = 13 975,9 руб.

 

Рассчитаем суммы квартальных премий, которые войдут в расчет среднего заработка:

Если в расчетном периоде сотруднику начислено несколько премий за одни и те же показатели, то при расчете отпускных учитываются не более 12 ежемесячных премий и четырех ежеквартальных. Следовательно, в средний заработок Петрова войдут все четыре начисленные премии:

 а) премиальный период бонуса за II квартал 2008 года совпадает с расчетным лишь в части, приходящейся на май и июнь. Значит, в средний заработок включается:

7000 руб. : 62 дн. х 40 дн. (20 дн. + 20 дн.) = 4516,13 руб.

б) Премиальные за III и IV квартал 2008 года и I квартал 2009 года начислены за периоды, которые полностью вошли в расчетный, а значит, суммы премий включаются в расчет среднего заработка в полном объеме.

в) У бонусов, выплаченных за III и IV кварталы 2008 года, на первый взгляд, премиальный период частично выпадает из расчетного за счет дней отпуска и болезни сотрудника соответственно. Однако, поскольку премия была начислена с учетом фактически отработанного сотрудником времени, то она войдет в расчет среднего заработка полностью.

Среднедневной заработок за расчетный период составит:

((23 000 руб. х 10 мес.) + (13 975,9 руб. + 12 047,62 руб. + 4516,13 руб. + 8500 руб. + 6500 руб. + 5500 руб. + 16 000 руб.)) : (10 мес. х 29,4 дн. + 16,12 дн. + 18,97 дн.) = 902,61 руб.

Всего будет начислено отпускных на сумму 12 636,54 руб. (902,61 руб. х 14 дн.).

В учетной политике предусмотрен учет отпускных следующего месяца в качестве расходов будущих периодов. Следовательно, в мае будет списана сумма 6318,27 руб. (12 636,54 руб. :14 дн. х 7 дн.). Такая же сумма будет списана в мае 2009 года как расходы по обычным видам деятельности. Для упрощения примера проводки и операции с ЕСН не рассматриваются.

В мае 2009 года в учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 44   Кредит 70

– 6318,27 руб. – работнику начислена часть отпускных, приходящаяся на май;

Дебет 97   Кредит 70

– 6318,27 руб. – начислена часть отпускных, приходящаяся на июнь;

Дебет 70   Кредит 68

– 1643 руб. (12 636,54 руб. х 13%) – удержан НДФЛ (удерживается единовременно в момент выдачи отпускных). При этом налог уплачивается в полных рублях, сумма менее 50 копеек отбрасывается, а более 50 копеек округляется до целого рубля;

Дебет 70   Кредит 50

– 10 993,54 руб. (12 636,54 руб. – 1643 руб.) – выплачены отпускные из кассы.