Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Федеральная налоговая служба опубликовала 12-й критерий самостоятельной оценки рисков предпринимателей (приказ ФНС России от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467@ далее - Приказ). Речь идет о критериях отбора коммерсантов для проведения у них выездных налоговых проверок. Показатели определяют вероятность контроля, а также возможный объем налоговых претензий по его результатам.
Критерии оценки появились в прошлом году и разрабатывались на основе концепции планирования выездных проверок (утверждена приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@, далее - Приказ от 30 мая 2007 г.). Подробно о них мы писали в «СП» № 10, 2007. Прежние критерии не изменились (таблица 1).
№ п/п | Критерий | Показатель | Примечание |
1 | Налоговая нагрузка | Сумма налогов, уплачиваемых ИП ниже среднего уровня по отрасли или по виду деятельности | Показатель определяется делением общей величины уплаченных налогов к выручке (обороту). Средние данные для сравнения приводятся в приложении 3 к Приказу от 30 мая 2007 г. |
2 | Убыточность деятельности | ИП отражает в отчетности убытки в течение нескольких лет подряд | Внимание привлекут убытки в течение 2-х и более календарных лет |
3 | Вычеты по НДС | Значительные суммы налоговых вычетов указанные в отчетности | Инспекторы обратят внимание если доля вычетов по НДС больше или равна 89 процентам от суммы начисленного налога за 12 месяцев |
4 | Соотношение доходов и расходов | Темп роста расходов предпринимателя превышает темпы роста доходов | - |
5 | Среднемесячная зарплата сотрудников | Выплаты ниже среднего уровня по данному виду деятельности в регионе | Информация об уровне зарплаты публикуется на официальных сайтах территориальных подразделений Росстата (www.gks.ru), сайтах региональных УФНС (их адреса можно найти на официальном сайте ФНС России). Кроме того можно подать запрос в местное отделение Росстата или налоговую |
6 | Работа на спецрежиме | Показатели деятельности периодически приближаются к предельным значениям, допускающим применение сперцежима | Инспекторы обратят внимание на ИП, если приближение (менее 5 процентов) к предельному значению произошло 2 и более раз в течение календарного года |
7 | Профессиональные вычеты | Сумма вычета максимально приближена к сумме дохода ИП за календарный год | По мнению инспекторов доля вычетов не должна превышать 83 процента в общей сумме доходов бизнесмена |
8 | Работа через посредников | Заключение договоров с перекупщиками, или привлечение посредников (агентов, комиссионеров) | Предполагается, что ИП может получать необоснованную налоговую выгоду |
9 | Объяснения для инспекции | ИП не представляет инспекторам пояснения о показателях отчетности при получении соответствующих уведомлений из налоговой | -> |
10 | Смена адреса места деятельности | Постоянное изменение места нахождения («миграция» между инспекциями) | Для фирм предусмотрено ограничение - 2 и более случая с момента госрегистрации юрлица. В отношении предпринимателей условие не оговаривается |
11 | Рентабельность | Значительное отклонение уровня рентабельности от уровня для данного вида деятельности по данным статистики | Отклонение в сторону уменьшения на 10 процентов и более. Рентабельность показана в приложении 4 к Приказу от 30 мая 2007 г. |
12 | Деятельность с высоким налоговым риском | В деятельности ИП выявлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды (участия в налоговых схемах) | - |
Новый 12-ый критерий называется «Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском». Он подразумевает рассмотрение деятельности и выявления в ней признаков, которые указывали бы на участие коммерсанта в различных схемах по уходу от уплаты налогов.
На основе анализа сложившейся арбитражной практики налоговая служба рассматривает 4 способа получения необоснованной налоговой выгоды (методы ухода от уплаты налогов). При этом ведомство уточняет, что сведения о способах ведения деятельности с высоким налоговым риском будут пополняться. Информация о новых схемах в дальнейшем будет размещаться на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в рубрике «Права и обязанности налогоплательщиков», разделе «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков». Рассмотрим схемы, которые инспекторы описали в Приказе.
Использование в хозяйственной деятельности фирм-«однодневок», то есть организаций, которые создаются для осуществления одной-двух сделок, впоследствии эти компании не исполняют свои налоговые обязательства (не платят налоги, не представляют отчетность и др.). Способ включает в себя 2 направления.
Первое связано с использованием «однодневок» для создания фиктивных расходов и получения вычетов по косвенным налогам (НДС, акцизы) без соответствующего движения товаров, работ, услуг. Для этого лицо, желающее получить необоснованную налоговую выходу, заключает договоры с «однодневкой», то есть лицом, не исполняющим свои налоговые обязательства.
Поясним. Коммерсант заключает договор с «однодневкой» (как правило «однодневкой» является юридическое лицо, организация). По сделке бизнесмен осуществляет расходы на приобретение товара (работы, услуги), однако покупка происходит на бумаге, реально товар не передается. В результате предприниматель за счет расходов, которые документально подтверждены, снизит сумму налогов, которые обязан перечислить. Ведь все формальные требования соблюдены - договор подписан, первичные документы оформлены.
ИП Сидоров заключает договор с ООО «Подделка» на покупку у компании товара. По договору Сидоров перечисляет фирме 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Реально товар не передавался, все первичные документы (накладные, счета-фактуры) оформлены и подписаны. На основе «первички» коммерсант ставит товар на учет и может принять НДС (18 000 руб.) к вычету, то есть уменьшить НДС, который у него будет к уплате по результатам деятельности за прошедший квартал на фиктивную сумму.
Второе направление - использование «однодневок» для увеличения добавленной стоимости товара, уменьшения налоговой нагрузки на производственные подразделения (на производителей).
В Приказе ФНС приводит схему следующего содержания: производитель продает товар «однодневке» по цене, близкой к себестоимости, то есть с минимальной наценкой, а значит НДС с этой суммы тоже будет небольшим. «Однодневка» делает наценку и продает товар другой компании-«однодневке», цепочка продолжается и в итоге товар доходит до конечного потребителя. Здесь основная налоговая нагрузка возлагается на «однодневки» (фактически, они исполняют роль посредников), а последний продавец получает возможность принять к вычету всю «нацененную» сумму в качестве НДС, тем самым получает минимальную налоговую нагрузку. В свою очередь производитель также снижает свою налоговую нагрузку. Ведь у него наценка была минимальной, значит и НДС, который нужно перечислить в бюджет с реализации будет минимальным. При этом, как указывает налоговая служба, подозрительным коммерсантом может быть как производитель, так и конечный продавец.
Следует сказать, что «однодневки», как правило, являются зависимыми компаниями, то есть прямо или косвенно подконтрольны получателю необоснованной налоговой выгоды. К примеру, бизнесмен участвует в этой фирме или как учредитель, или иным образом (учредителями являются родственники, партнеры по бизнесу и т. д.).
Рассматривая получение необоснованной налоговой выгоды при реализации недвижимого имущества, ФНС выделяет следующих лиц, участвующих в схеме.
Группа - это совокупность лиц, осуществляющих деятельность на рынке недвижимости. В ее состав входят агентство недвижимости, а также взаимозависимые организации, некоторые из которых является «однодневками».
Далее названо агентство недвижимости - это одно из основных подразделений группы. Оно может выступать в роли инвестора, эмитента ценных бумаг, используемых для расчетов при покупке недвижимости.
И третье лицо - зависимые организации, которые формально являются инвесторами строительства или эмитентами векселей (выписывают векселя), как правило, не исполняющие свои налоговые обязательства, то есть «однодневки».
Внутри данного способа возможно множество схем. Примером может служить схема, согласно которой при заключении договора инвестирования покупатель принуждается к расчету векселями. Эти ценные бумаги он покупает у зависимых организаций-«однодневок» и передает их в качестве оплаты за недвижимость. Здесь минимизируется налог на доход, поскольку коммерсант уплачивает не с фактически реализованного товара, а с дохода, полученного от реализации векселя. Зачастую доход от векселя меньше номинала самого векселя.
Отметим: у покупателя возникает риск неполучения недвижимого имущества, поскольку зависимое лицо может исчезнуть, соответственно вексель данной компании не будет иметь экономической ценности, его невозможно использовать при расчетах с контрагентами.
Еще одна схема - использование расчетов путем деления суммы на две части, одна из которых - первоначальный взнос по инвестиционному договору, другая - страховая премия. Покупатель уплачивает первую сумму в счет исполнения договора агентству недвижимости, другую перечисляет страховщику для страховки различных рисков. Причем, страховка осуществляется в пользу третьего лица (агентства недвижимости). Страховая премия не включается в прибыль агентства недвижимости. Таким образом, коммерсант, являющийся агентством недвижимости, занижает стоимость квартир для целей налогообложения на сумму страховой премии. Страховщик в данной ситуации выступает зависимым лицом.
Схема используется при производстве алкогольной и спиртосодержащей продукции. Эта схема в большей степени касается организаций, поскольку предприниматели не могут заниматься производством алкоголя. Она основана на особенностях производства алкогольной продукции, которое может осуществляться из этилового спирта и спиртосодержащей продукции. На этиловый спирт налоговая нагрузка по акцизу выше, чем на спиртосодержащую продукцию. Играет роль разница в сумме акциза по приобретенной продукции, которую производитель заявляет к вычету: по спиртосодержащему сырью применяется вычет по ставке акциза в размере 173,5 руб., по спирту - 25,15 руб. Соответственно, если по документам указывать больший объем закупок спиртосодержащего сырья, налоговую нагрузку можно снизить.
ФНС называет ряд признаков, указывающих на применение схемы. В частности, отсутствие реальных операций по приобретению спиртосодержащей продукции, использованной по документам в качестве сырья при производстве. Поставки отражаются только по документам. Отсутствие у поставщика (производителя) технической базы для производства отраженного в учете объема продукции (отсутствует необходимое технологическое оборудование, коммуникации, квалифицированный персонал, сырье).
Последняя схема, рассмотренная в Приказе, касается получения выгоды с использованием работников-инвалидов. Налоговая служба рассмотрела получение льготы по НДС, которая распространяется только на организации (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). Но схема работает и в отношении других налогов, в частности ЕСН. Предприниматели не должны платить соцналог с выплат инвалидам, если сумма не превышает 100 тыс. руб. на каждого (подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ). Кроме того, бизнесмены, у кого в штате инвалиды составляют не менее 50 процентов общего числа работников, а доля расходов на зарплату в общей сумме трат на оплату труда не менее 25 процентов, могут воспользоваться правом уменьшить свой доход на суммы, направленные на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (подп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ). Так или иначе, инвалидная схема индивидуальных предпринимателей тоже затрагивает.
Сама схема выглядит так: коммерсант применяет труд инвалидов на бумаге, реально этих людей нет. Одновременно предприниматель заключает договор аутсорсинга, по которому он получает работников от сторонней фирмы. В этом случае отношения между бизнесменом и этими сотрудниками не являются трудовыми. Они трудятся на условиях гражданско-правового договора, а коммерсант получает налоговые выгоды по уплате различных налогов.
Помимо схем в Приказе приводятся признаки, на основе которых вашего партнера инспекторы могут счесть проблемным («однодневкой»), а сделку с таким контрагентом отнести к разряду сомнительных.
Эти признаки разделены на 2 группы: основные, указывающие на высокую степень риска и дополнительные, которые повышают риски, но не являются определяющими, и сами по себе, скорее всего, претензий не повлекут (таблица 2)
№ п/п | Признаки |
Основные признаки | |
1 | Руководитель компании-партнера (поставщика или покупателя) или уполномоченное должностное лицо не принимали участия в обсуждении условий поставок, подписании договоров |
2 | Отсутствуют копии документов подтверждающих полномочия руководителя компании-партнера и его личность (копия паспорта). Отметим, законодательство не обязывает иметь эти бумаги при оформлении сделки, но чтобы исключить этот признак, стоит запросить документы |
3 | Отсутствуют копия паспорта и копия документа, подтверждающего полномочия представителя фирмы-партнера |
4 | Отсутствует информация о фактическом местонахождении контрагента, а также адреса его складских площадей (производственных или торговых). Напомним, адреса указываются в договорах, накладных, счетах-фактурах (адреса грузополучателя и грузоотправителя) |
5 | Не известен источник информации о партнере (отсутствует реклама в СМИ, интернете, рекомендации партнеров). Негативное значение признака усиливается, если в доступных источниках (интернет, СМИ, наружная реклама и др.) легко обнаруживается информация о других фирмах, занимающихся аналогичными товарами (работами, услугами), в том числе предлагающими свои продукты по более низким ценам |
6 | Отсутствует информация о государственной регистрации контрагента в госреестре (ЕГРЮЛ). Получить ее можно на официальном сайте ФНС России |
Дополнительные признаки | |
1 | Контрагент выступает в роли посредника. Видимо коммерсант должен будет пояснить инспекторам невыгодность прямых закупок (продаж) и необходимость привлечения агента (комиссионера) |
2 | Наличие в договоре нетипичных условий. Например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т. п. |
3 | Очевидные свидетельства того, что контрагент не мог выполнить условия договора. Например, у фирмы отсутствуют необходимые производственные мощности, лицензии, квалифицированные кадры, имущество и т. п. А также отсутствие времени на доставку или производство товара, выполнение работ, оказание услуг. Например, подписание договора и его исполнения осуществлены одним и тем же днем |
4 | Покупка через посредников товаров, производство и заготовление которых обычно осуществляется физлицами не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т.п.) |
5 | Поставки продолжаются, несмотря на наличие долга по оплате предыдущих партий, при этом поставщик не осуществляет никаких действий по взысканию долга |
6 | Контрагент выписывает (покупает) векселя, либо выдает (получает) беспроцентные займы или займы без обеспечения. Усиливает негативность признака длительный срок обязательства (более 3 лет) |
7 | В общей сумме затрат предпринимателя существенную долю занимают расходы по сделке с «проблемным» контрагентом. При этом отсутствует экономическое обоснование и положительный экономический эффект от осуществления сделки и т. п. |
Чем больше признаков будет выявлено, тем выше степень риска и выше вероятность проверки и претензий. Если коммерсант, оценив существующие признаки, хочет снизить или исключить возможный риск, то контролеры советуют:
Во-первых, исключить сомнительные операции при расчете налогов;
Во-вторых, сообщить в инспекцию о мерах, принятых для снижения рисков, уточнить свои налоговые обязательства. Иными словами подать уточненные декларации за прошлые периоды, где будут исключены суммы по сделкам, которые могут вызвать претензии. К такой отчетности рекомендуется приложить пояснительную записку, форма которой приводится в приложении № 5 к Приказу. Инспекторы обещают при проверке таких уточненных деклараций не требовать от бизнесменов дополнительных документов, а факт подачи «уточненки» учитывать в процессе отбора кандидатов для проведения выездных проверок.
Отметим, что, по словам представителей налоговой службы, разработанный 12-й критерий - это не повод к тотальным проверкам, а попытка дисциплинирования налогоплательщиков по добросовестной уплате налогов в бюджет. Но стоит ли подавать «уточненку» и особенно прикладывать к ней бланк о «раскаянии»? Никаких гарантий того, что такие лица не попадут в ряды проверяемых первыми, нет. А если коммерсант все-таки планирует пересчитать налоги в связи с информацией, приведенной в Приказе, вовсе не обязательно прикладывать к исправленной отчетности пояснительную записку, она является лишь рекомендацией.