Поговорим о целевом финансировании и целевых поступлениях

Начисляются ли на сумму заработной платы, выплаченной за счет целевых поступлений, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование? Каков порядок учета дохода, полученного в виде процентов от временного размещения целевых поступлений на банковском депозите? Учитывается ли в целях налогообложения прибыли доход от продажи основного средства, приобретенного за счет целевых поступлений? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в данной статье.

ЕСН и страховые взносы в ПФР

В письме от 26.06.2008 № 21-11/060296@ («Московский налоговый курьер», 2008, № 17-18, с. 36. — Примеч. ред.) специалисты УФНС России по г. Москве разъяснили порядок налогообложения ЕСН суточных, выплачиваемых организацией, финансируемой за счет средств федерального бюджета.

Так, в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ предусмотрено, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Для работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, определены в постановлении Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 (далее — постановление № 729).

На основании пункта 1 постановления № 729 возмещение расходов на выплату суточных работникам организаций, которые финансируются за счет средств федерального бюджета, производится в размере 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке.

Расходы, превышающие указанные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (п. 3 постановления № 729).

Если фактический размер суточных, выплачиваемых работнику при направлении его в командировку, превышает нормы, установленные постановлениями Правительства РФ, он определяется коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Следовательно, некоммерческая организация вправе возмещать работнику суточные в суммах, превышающих установленные нормы (100 руб.), если это определено коллективным договором или другим локальным нормативным актом организации. Суммы, превышающие предусмотренные законодательством РФ нормы, включаются в налоговую базу по ЕСН и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

На основании пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные в главе 24 НК РФ.

Таким образом, суточные, выплачиваемые некоммерческой организацией сверх норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Упрощенная система налогообложения

Организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения и выплачивающим заработную плату за счет средств целевого финансирования, будет интересно письмо УФНС России по г. Москве от 11.03.2008 № 21-11/022599@ («Московский налоговый курьер», 2008, № 9-10, с. 34. — Примеч. ред.). В нем сказано следующее.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате ЕСН.

Вместе с тем организации, применяющие упрощенную систему, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

При этом обратите внимание, что источники финансирования выплат, производимых в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, не имеют значения.

Следовательно, если организация, применяющая упрощенную систему, выплачивает заработную плату работникам за счет средств целевых поступлений, то такие выплаты не облагаются ЕСН. При этом на сумму данной заработной платы начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Заметим, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению налогом на прибыль с даты их получения.

Возникает вопрос: будут ли учитываться в целях налогообложения прибыли субвенции, полученные коммерческой организацией на безвозвратной основе из целевого бюджетного фонда квотирования рабочих мест в г. Москве на создание дополнительных рабочих мест?

За ответом обратимся к письму УФНС России по г. Москве от 15.05.2008 № 20-05/046353 («Московский налоговый курьер», 2008, № 11-12, с. 55. — Примеч. ред.). В нем сказано следующее.

Согласно положениям подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям.

То есть субвенции из целевого бюджетного фонда квотирования рабочих мест в г. Москве, полученные коммерческой организацией на безвозвратной основе, не признаются главой 25 НК РФ в качестве средств целевого финансирования.

Следовательно, средства, выделяемые коммерческой организации из целевого бюджетного фонда квотирования рабочих мест в г. Москве на создание дополнительных рабочих мест, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

А являются ли грантом в целях налогообложения прибыли средства, полученные государственным учреждением от Департамента культуры г. Москвы?

Ответ найдем в письме УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 № 20-12/061179 («Московский налоговый курьер», 2008, № 15-16, с. 78. — Примеч. ред.).

На основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ к средствам целевого финансирования, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся гранты, которыми признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям.

Во-первых, гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ.

Перечень иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций — получателей грантов, утвержден постановлением Правительства РФ от 24.12.2002 № 923.

Обратите внимание: с 1 января 2009 года данное постановление утрачивает силу в связи с принятием постановления Правительства РФ от 28.06.2008 № 485. — Примеч. ред.

Во-вторых, гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления — СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований.

В-третьих, гранты предоставляются на условиях, которые определяются грантодателем, с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта.

Таким образом, если денежные средства, полученные государственным учреждением, соответствуют указанным условиям и грантодатель включен в перечень или является российским физическим лицом (некоммерческой организацией), то сумма гранта не учитывается при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль.

Постановлением Правительства Москвы от 06.06.2007 № 450-ПП утверждено Положение о Департаменте культуры г. Москвы.

В соответствии с пунктом 1.1 Положения Департамент культуры г. Москвы является отраслевым органом исполнительной власти г. Москвы, подведомственным Правительству Москвы, обеспечивающим проведение политики города и осуществляющим управление в области культуры (за исключением сохранения, использования, популяризации и государственной охраны объектов культурного наследия (памятников истории и культуры), иных объектов недвижимости и территорий, представляющих культурную ценность), искусства, кинематографии (в части кинофикации).

В связи с этим средства, полученные от Департамента культуры г. Москвы, являющегося уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ, не являются грантом для целей налогообложения прибыли. В связи с этим указанные средства должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Некоммерческим организациям, получившим гранты в иностранной валюте, будет интересно письмо УФНС России по г. Москве от 10.09.2008 № 20-12/085724 («Московский налоговый курьер», 2008, № 19-20, с. 84. — Примеч. ред.).

Согласно этому письму некоммерческие организации — грантополучатели не несут денежных обязательств перед грантодателями, они переоценивают только стоимость валютных активов на своих счетах. Поэтому при изменении курса рубля по отношению к иностранной валюте у них возникает внереализационный доход (расход) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы.

Доходы (расходы) налогоплательщика в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих при переоценке валютных ценностей в виде полученных средств целевого финансирования и целевых поступлений в иностранной валюте, учитываются налогоплательщиком в составе доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль организаций (расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций). Об этом сказано в пункте 11 статьи 250 и подпункте 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Письмо УФНС России по г. Москве от 29.08.2008 № 20-12/082056 («Московский налоговый курьер», 2008, № 19-20, с. 82. — Примеч. ред.) касается порядка учета в целях налогообложения прибыли дохода, полученного некоммерческим партнерством в виде процентов от временного размещения целевых поступлений (вступительные и членские взносы) на банковском депозите.

Согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели данных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми на основании гражданского законодательства РФ.

Таким образом, средства, признаваемые для общественной организации действующим законодательством целевыми поступлениями, не включаются в состав доходов в целях налогообложения прибыли при условии ведения раздельного учета таких средств и их целевого использования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Федерального закона от 12.01.96 № 7-ФЗ «O некоммерческих организациях» некоммерческим партнерством признается основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение целей, предусмотренных в пункте 2 статьи 2 Закона № 7-ФЗ. В данном пункте установлено, что некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Таким образом, вступительные и членские взносы, полученные некоммерческим партнерством на содержание и ведение уставной деятельности, являются целевыми поступлениями и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль при их целевом использовании.

Вместе с тем согласно пункту 6 статьи 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Следовательно, доходы некоммерческого партнерства в виде процентов от размещения на депозитных счетах денежных средств, полученных в виде вступительных и членских взносов, облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Рассмотрим другую ситуацию. Благотворительный фонд направил средства на оказание материальной помощи социально не защищенным гражданам. При этом целью деятельности фонда является осуществление благотворительной деятельности в форме материальной помощи инвалидам и участникам ВОВ. Вправе ли фонд квалифицировать в качестве целевого использования для исчисления налога на прибыль указанные расходы?

Ответ найдем в письме УФНС России по г. Москве от 28.05.2008 № 20-12/051038 («Московский налоговый курьер», 2008, № 15-16, с. 86. — Примеч. ред.).

Согласно пункту 14 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, затраты в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Таким образом, с момента, когда получатель средств фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

К расходам на ведение уставной деятельности относятся расходы, направленные на осуществление деятельности, обозначенной в уставе некоммерческой организации в качестве цели и предмета деятельности организации.

В статье 1 Федерального закона от 11.08.95 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» установлено, что благотворительная деятельность — это добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Средствами и иным имуществом, полученным на осуществление благотворительной деятельности, признаются средства и иное имущество, поступившие некоммерческим организациям, образованным в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях, на осуществление благотворительной деятельности.

Таким образом, средства, относящиеся к целевым поступлениям, не признаются израсходованными по целевому назначению для целей налогообложения прибыли в случае их направления фондом на материальную поддержку иных категорий граждан без внесения изменений в действующий устав в части расширения цели деятельности фонда на эти категории граждан.

Аналогичный вывод содержится в письме УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 № 20-12/060942 («Московский налоговый курьер», 2008, № 15-16, с. 68. — Примеч. ред.).

А каков порядок учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль дохода, который получен при продаже некоммерческой организацией основного средства, приобретенного за счет целевых поступлений и используемого до момента реализации в уставных целях?

За ответом обратимся к письму УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 № 20-12/037687 («Московский налоговый курьер», 2008, № 11-12, с. 89. — Примеч. ред.).

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено в главе 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 256 НК РФ не подлежит амортизации в целях исчисления налога на прибыль амортизируемое имущество, полученное некоммерческой организацией в качестве целевого поступления или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных в НК РФ. Об этом сказано в пункте 1 статьи 257 НК РФ.

В связи с этим, если основное средство, приобретенное некоммерческой организацией за счет целевых поступлений и используемое ею до момента реализации в уставных целях, не подлежало амортизации для целей налогообложения прибыли, а также учитывая, что она не несла расходов по приобретению этого имущества, то доход от реализации такого основного средства полностью включается в налоговую базу по налогу на прибыль.

Вместе с тем заметим, что при реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Следовательно, некоммерческая организация вправе уменьшить доход от реализации имущества на расходы, связанные с оценкой его продажной стоимости, только в случае их документального подтверждения.