ОС: ремонтируем и ликвидируем. Частично

Основное средство, состоящее из нескольких частей, учтено как один инвентарный объект. Как правило, такое объединение облегчает налоговый и бухгалтерский учет основных средств. Но только до тех пор, пока компания не столкнется с необходимостью заменить какую-либо часть сложного объекта. Избежать трудностей при отражении этой операции в учете удается немногим.

Автор статьи: Е.Н. Тарасова, эксперт журнала

Экспертиза статьи: Е.В. Мельникова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Н а практике ситуация, когда сложное основное средство учтено как один инвентарный объект, встречается довольно часто. Самый простой пример: «дуэт» системного блока и монитора образует один объект – компьютер. Вариант посложнее: здание, в состав которого входят инженерные коммуникации (вентиляционные устройства, водопровод и т. д.). Рано или поздно одну из частей такого основного средства компании потребуется заменить. Это может быть вызвано самыми разными причинами. Например, поломкой, изношенностью части. Или же фирма просто захочет заменить эту деталь на более новую, современную. В зависимости от того, чем будет обусловлена такая замена, компания может выбрать наиболее удобный для нее вариант учета данной операции.

Частичная ликвидация

Замену частей основного средства можно рассматривать как частичную ликвидацию. К такому выводу пришел Минфин России в одном из своих последних разъяснений ( письмо Минфина России от 16.07.2008 № 03-03-06/2/79 ) . Рассмотрим порядок проведения данной операции.

В случае частичной ликвидации может быть уменьшена первоначальная стоимость объекта основных средств. Причем как по правилам бухгалтерского ( п. 14 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н ) , так и налогового учета ( п. 2 ст. 257 НК РФ) . Основное средство подешевеет на стоимость ликвидируемой части. Порядок определения такой стоимости законодательно не установлен. Поэтому компания может разработать его сама и прописать в учетной политике. Хорошо, если была известна первоначальная стоимость выбывающей части. Тогда не составит труда рассчитать и ее остаточную стоимость ( Как расчитать остаточную стоимость имущества при применении нелинейного метода с 2009 г. читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 9, 2008 ).

Если же необходимая информация о стоимости выбывающего объекта отсутствует, то компании остается только одно – привлечь независимого оценщика.

На наш взгляд, расходы, связанные с частичной ликвидацией, признаются аналогично затратам на ликвидацию всего объекта. Поэтому в налоговом учете остаточную стоимость ликвидируемой части можно включить в состав внереализационных расходов. Туда же можно отнести и затраты на демонтаж объекта.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 265

1. В состав внереализационных расходов <...> включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

<...>

8) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы <...>.

В бухгалтерском учете такие затраты относятся к прочим расходам на основании пункта 11 ПБУ 10/99 ( утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н ).

Перейдем к отражению вновь смонтированной части. Новую деталь организация может учесть как самостоятельный объект основных средств. А значит, для нее нужно установить срок полезного использования. С этим у компании могут возникнуть сложности. И вот почему. При определении срока службы фирмы, как правило, руководствуются классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы ( утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 ). Однако в случае, к примеру, с заменой коммуникаций в здании данные есть только для лифта. Что касается других частей (например, водопровода), то срок службы для них в данном документе не указан. В таком случае компания может установить срок полезного использования «в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей » ( п. 5 ст. 258 НК РФ) .

В результате проведения частичной ликвидации может получиться, что остаточная стоимость основного средства станет меньше 20 000 рублей. Означает ли это, что организация сможет единовременно списать такое имущество на расходы? По мнению Минфина России, так поступать нельзя. Компания должна продолжать начислять амортизацию по такому объекту до полного списания его стоимости в расходы ( письмо Минфина России от 14.03.2006 № 03-03-04/1/229) .

Следующий вопрос, который нередко возникает при частичной ликвидации: нужно ли восстанавливать налог с остаточной стоимости ликвидируемой части (О восстановлении НДС читайте в «Актуальной бухгалтерии» , № 9, 2008)? Как считают финансисты, ответ на него однозначно положительный ( письмо Минфина России от 22.11.2007 № 03-07-11/579 ) . Логика такова: поскольку объект перестает использоваться в деятельности, облагаемой НДС, то налог нужно восстановить. Основание – пункты 2, 3 статьи 170 Налогового кодекса. Восстановленный налог можно учесть в составе прочих расходов ( письмо Минфина России от 07.12.2007 № 03-07-11/617) . На наш взгляд, позиция финансового ведомства не бесспорна, что подтверждает и арбитражная практика.

Постановление ФАС Уральского округа от 10 мая 2007 г. № Ф09-3361/07-С2

Как правильно указали суды, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстанавливать суммы НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств при последующем изменении их использования.

Капремонт и реконструкция: кто кого?

Если причиной замены части основного средства стал ее износ, то самым оптимальным будет отразить данную операцию как капитальный ремонт. В этом случае первоначальная стоимость основного средства не изменится. Затраты на покупку новой и на демонтаж старой частей включают в состав прочих расходов ( п. 1 ст. 260 НК РФ) . Одно но: есть вероятность, что при проверке инспекторы квалифицируют замену частей основного средства как реконструкцию. А значит, данные затраты нужно учитывать как неотделимые улучшения (). Аналогичный вывод можно встретить и в письмах налогового ведомства. Так, в частности, налоговики разъяснили: расходы на установку нового электрооборудования в связи с изношенностью старого увеличивают остаточную стоимость здания ( письмо УМНС России по г. Москве от 02.03.2004 № 26-12/1381) . Подробнее о том, чем, по мнению контролирующих ведомств, капремонт отличается от реконструкции, читайте на стр. 29 этого номера журнала. Отметим только, что судьи при разрешении подобных споров нередко встают на сторону компаний и расценивают замену отдельных частей основных средств как капитальный ремонт ( Пост. ФАС ВВО от 10.12.2007 № А29-8106/2006а) .

С точки зрения налоговой нагрузки рассматривать замену части основного средства как реконструкцию компаниям крайне невыгодно, поскольку при таком варианте затраты на замену части основного средства могут списываться дольше. Рассмотрим, при каких условиях.

Проведению реконструкции может предшествовать частичная ликвидация заменяемой части. В таком случае отражение реконструкции в учете аналогично рассмотренному выше порядку. То есть первоначальная стоимость основного средства уменьшается на остаточную стоимость выбывающей части. Однако есть и существенное отличие: вновь смонтированная деталь не будет учитываться как отдельный инвентарный объект. Затраты на установку новой части увеличат первоначальную стоимость основного средства. Если эти расходы превысят остаточную стоимость выбывающего объекта, то первоначальная стоимость возрастет. Остаточную стоимость ликвидируемой части, а также затраты на ее демонтаж компания единовременно учтет в составе внереализационных расходов.

При реконструкции без частичной ликвидации первоначальная стоимость основного средства на остаточную стоимость части не уменьшается. Основное средство подорожает на всю сумму расходов по замене детали, включая затраты по демонтажу старой части. Таким образом, компания не сможет единовременно списать данные расходы, а будет признавать их постепенно через амортизационные отчисления.

Пример

У компании на балансе числится здание первоначальной стоимостью 6 000 000 руб. Срок полезного использования основного средства – 360 месяцев (30 лет). В здании имеется лифт первоначальной стоимостью 150 000 руб. В мае 2008 г. фирма решила его заменить. На тот момент продолжительность срока амортизации здания составляла 120 месяцев (10 лет). За этот период была начислена амортизация в размере 2 000 000 руб. Таким образом, остаточная стоимость здания составила 4 000 000 руб. Покупка и установка нового лифта обошлась организации в 550 000 руб. Из них 70 000 руб. ушло на демонтаж старого лифта и 480 000 руб. – на установку нового (включая стоимость самого лифта). Срок полезного использования нового лифта – 48 месяцев (4 года).

Рассчитаем остаточную стоимости демонтированного лифта.

Доля первоначальной стоимости лифта от стоимости здания составила:

(150 000 руб. : 6 000 000 руб.) х 100% = 2,5%.

Тогда остаточная стоимость лифта составит:

4 000 000 руб. х 2,5% = 100 000 руб.

Вариант 1.

Замена лифта отражена как частичная ликвидация с последующим учетом лифта в качестве отдельного объекта основных средств. В таком случае ежемесячно компания будет начислять амортизацию:

– по зданию без учета лифта. Она составит:
(6 000 000 руб. – 2 000 000 руб. – 100 000  руб .) : (360 мес. – 120 мес.) = 16 250 (руб./мес.);

– по лифту. Она будет равна:
(480 000 руб. : 48 мес.) = 10 000 (руб./мес.).

При этом компания единовременно сможет учесть во внереализационных расходах остаточную стоимость лифта и затраты на его ликвидацию (демонтаж) в размере:

70 000 + 100 000 = 170 000 руб.

Вариант 2.

Реконструкция:

– через частичную ликвидацию. Тогда ежемесячные амортизационные отчисления будут равны:

(6 000 000 руб. – 2 000 000 руб. – 100 000 руб. + 480 000 руб.) : (360 мес. – 120 мес.) =
= 18 250 (руб./мес.).

При этом фирма единовременно учтет во внереализационных расходах остаточную стоимость лифта и затраты на его ликвидацию (демонтаж) в размере:

70 000 + 100 000 = 170 000 руб.;

– без частичной ликвидации. В этом случае сумма ежемесячной амортизации составит:

(6 000 000 руб. – 2 000 000 руб. + 550 000  руб .) : (360 мес. – 120 мес.) = 18 958,33 (руб./мес.).

К.Г. Завьялов, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Статья 170 Налогового кодекса содержит перечень оснований для восстановления ранее правомерно принятого к вычету НДС, предъявленного при приобретении основных средств. Данный перечень является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. В частности, указанная статья предписывает восстанавливать НДС в случае дальнейшего использования основных средств для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса. В свою очередь, в указанной норме ничего не сказано о ликвидации основного средства. Соответственно, налоговое законодательство не предусматривает восстановления принятого к вычету НДС по ликвидируемым, в том числе частично, основным средствам.

При этом налоговые инспекторы нередко настаивают на обратном. Однако, как показывает арбитражная практика, судьи не согласны с инспекторами и занимают сторону компаний (Пост. ФАС УО от 03.05.2006 № Ф09-3264/06-С7, ФАС СЗО от 31.01.2007 № Ф04-9240/2006(30180-А27-25), ФАС МО от 19.10.2006 № КА-А40/10270-06, ФАС ЗСО от 12.07.2007 № Ф04-4625/2007 (36147-А75-25)). Судьи считают неправомерным доначисление сумм НДС, ранее правомерно предъявленных к вычету, в части остаточной стоимости недоамортизированных основных средств.

Способы учета затрат на замену части основного средства: налоговые последствия

Влияние на	Частичная ликвидация	Капитальный ремонт	Реконструкция
			через частичную ликвидацию	без частичной ликвидации
первоначальную стоимость	Уменьшается. Появляется новое основное средство со своей первоначальной стоимостью	Не меняется	Увеличивается на разницу между стоимостью новой и ликвидируемой части	Увеличивается на стоимость новой части
налог на прибыль	Расходы на покупку новой части списывают через амортизационные отчисления. Стоимость ликвидируемой части включают в состав вне-реализационных расходов	Расходы на покупку новой части списывают единовременно в составе прочих расходов	Расходы на покупку новой части списывают через амортизацион-ные отчисления (в составе амортизации реконструированного объекта) . Стоимость ликвидируемой части включают в состав внереализационных расходов	Расходы на покупку новой части списывают через амортизационные отчисления (в составе амортизации реконструированного объекта)
налог на имущество	Налоговая база увеличится на разницу между стоимостью новой и ликвидируемой частей	Не отразится	Налоговая база увеличится на разницу между стоимостью новой и ликвидируемой частей	Налоговая база увеличится на стоимость новой части
НДС	По мнению Минфина России, НДС с остаточной стоимости ликвидируемой части нужно восстановить. Восстановленный налог включают в состав прочих расходов	Восстанавливать налог не нужно	По мнению Минфина России, НДС с остаточной стоимости ликвидируемой части нужно восстановить. Восстановленный налог включают в состав прочих расходов	Восстанавливать налог не нужно