Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Одними из наиболее распространенных для организаций признаются затраты на приобретение программных продуктов (бухгалтерских программ, правовых систем, текстовых редакторов и т. п.). В большинстве случаев права на такие программные продукты являются неисключительными. Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета указанных расходов.
Право или обязательство предоставления права использования программы для ЭВМ предоставляется обладателем исключительного права на программу (лицензиаром) по лицензионному договору, заключение которого не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.
Поскольку право использования по лицензионному договору может передаваться при его заключении или быть переданным после, сторонами должен быть определен момент его передачи. Если момент предоставления права на программу для ЭВМ в договоре не определен, то лицензиат может начать использование программы с момента подписания договора сторонами.
На основании п. 3 ст. 1286 ГК РФ допускается заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условиякоторого изложены на приобретаемом экземпляре программы либо на упаковке этого экземпляра.
Порядок заключения и определение условий договора присоединения установлены ст. 428 ГК РФ, согласно которой договором присоединения признается договор, условия которого определены одной из сторон в формулярах и иных стандартных формах и могли быть приняты другой стороной не иначе как путем присоединения к предложенному договору в целом.
Таким образом, лицензионный договор может быть заключен и особым способом, сущность которого состоит в том, что одна сторона (правообладатель) разрабатывает условия договора, которые фиксируются в формулярах и иных стандартных формах1 , а другая сторона (пользователь) просто присоединяется к этим условиям (и не имеет возможности их изменить). При этом условия договора данного типа могут быть приняты пользователем только путем присоединения к ним. Это исключает возможность заявлять при заключении договора о разногласиях по его отдельным пунктам (при разногласиях хотя бы по одному из условий договора присоединения он признается незаключенным).
Приобретая экземпляр программы и заключая лицензионный договор путем договора присоединения, пользователь вместе с ним приобретает и права использования (либо обязательства правообладателя по предоставлению таких прав), необходимые для его эксплуатации в соответствии с назначением. Для осуществления этих прав пользователю никаких дополнительных разрешений больше не требуется.
Затраты на выплату вознаграждения за право использования программы для ЭВМ являются расходами по обычным видам деятельности
Начало использования программы, передача права использования на которую происходит по договору присоединения, означает согласие пользователя на заключение договора. Однако в силу того, что лицензионный договор уже заключен путем присоединения при приобретении экземпляра программы, представляется, что данную норму можно трактовать следующим образом: началом использования приобретенного экземпляра программы (как того требуют условия,
обозначенные на коробке или воспроизведенные с диска) лицензиат подтверждает факт принятия условий договора.
Для подтверждения согласия с условиями договора потребитель должен совершить определенное правообладателем действие (указывается на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ, их упаковке или сопровождающей документации). Например: открыл коробку, разорвал наклейку, нажал кнопку, ответил "да" и т.п.
Любой лицензионный договор должен предусматривать пределы прав использования результата интеллектуальной деятельности (в том числе и программы для ЭВМ), в рамках которых допускается использование лицензиатом полученного права (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Кроме этого содержание лицензионного договора должно определять:
– территорию, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности 2 ;
– срок 3, на который заключается лицензионный договор (этот срок не может превышать срок действия
исключительного права на результат интеллектуальной деятельности);
– вознаграждение лицензиару (при отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным).
Порядок и сроки уплаты вознаграждения определяются лицензиаром и лицензиатом в лицензионном
договоре либо в виде периодических платежей, либо в виде фиксированного разового платежа.
Существует два вида лицензионных договоров:
1) простая (неисключительная) лицензия – на основании такого договора за лицензиаром сохраняется право выдачи лицензий другим лицам;
2) исключительная лицензия – такой договор не предполагает сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам.
Если в лицензионном договоре нет прямого указания на исключительность лицензии, то считается, что предоставлена простая (неисключительная) лицензия.
Лицензионным договором может быть предусмотрена обязанность лицензиата представлять лицензиару отчеты об использовании результата интеллектуальной деятельности в определенные сроки и в установленном объеме (если этого в договоре не указано, то отчеты представляются по требованию лицензиара) на основании ст. 1237 ГК РФ.
Бухгалтерский учет
На основании п. 39 ПБУ 14/2007 приобретенные права использования программы для ЭВМ по лицензионному договору учитываются на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
Если в лицензионном договоре нет прямого указания на исключительность лицензии, то считается, что предоставлена простая (неисключительная) лицензия.
Начало использования программы означает согласие пользователя на заключение договора.
Поскольку инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета не предусмотрено отдельного забалансового счета для учета полученных по лицензионному договору прав использования экземпляров программ для ЭВМ, организация может открыть отдельный забалансовый счет, например, 012 "Права использования программ для ЭВМ".
Вознаграждение лицензиару за предоставленное право использования программы для ЭВМ, в виде периодических (ежемесячных) платежей, исчисляемых и уплачиваемых в порядке и сроки, установленные договором, включается лицензиатом (пользователем) в расходы отчетного периода. Платежи, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете лицензиата (пользователя) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Фактические затраты на выплату вознаграждения за право использования программы для ЭВМ являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в себестоимости выполненных работ при признании выручки от выполнения работ.
Таким образом, в зависимости от условий лицензионного договора в бухгалтерском учете лицензиата
платежи в счет вознаграждения будут отражены на счете 97 "Расходы будущих периодов" (с последующим списанием на счета учета производственных расходов в течение срока действия договора) или учитываться на счетах текущих затрат в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции по учету расходов на вознаграждение.
Налог на добавленную стоимость
Передача прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионного договора освобождается от обложения НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Отказаться от применения льготы согласно п. 5 ст. 149НК РФ правообладатель (лицензиат) не может.
При осуществлении операций по передаче прав на использование программ для ЭВМ, экземпляры которых реализуются в товарных упаковках в оптовой и розничной торговле, следует учитывать мнение Минфина России, изложенное в письме от 29.12.07 №03_07_11/648: освобождение данных операций предусмотрено при наличии на момент передачи имущественных прав (на экземпляр программы) лицензионного договора. При этом при реализации экземпляра программы лицензионный договор не заключается, поскольку только в момент начала использования таких программ пользователем дается его согласие на заключение договора.
Таким образом, операции по передаче прав при реализации экземпляров программ в товарной упаковке подлежат обложению НДС. В случае, когда приобретение экземпляра программы происходит через сеть торговых посредников с передачей прав использования от организации производителя через цепочку посредников до конечного потребителя на основе заключенных ими лицензионных договоров, такие операции НДС не облагаются.
При приобретении экземпляров программ в товарной упаковке посредством заключения лицензионного договора путем договора присоединения правообладатель может как придерживаться мнения Минфина России, так и следовать логике заключения договора присоединения (в зависимости от выбранного подхода лицензиара к вопросу налогообложения операций по передаче права использования).
Налог на прибыль
Если на основании заключенного лицензионного договора организация приобретает право использования программы для ЭВМ, то согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением такого права, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при учете доходов и расходов по методу начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений ст. 318–320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае, когда сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Таким образом, расходы, связанные с приобретением экземпляра программы для ЭВМ (в том числе и
плата по лицензионному договору), распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов налогоплательщиком самостоятельно (письмо Минфина России от 23.06.06 № 03_03_04/1/542).
ПРИМЕР
Аудиторская фирма (лицензиат) в апреле 2008 г. приобрела экземпляр программы для ЭВМ, заключив с правообладателем (лицензиар) лицензионный договор (в форме простой (неисключительной) лицензии), согласно которому аудиторская фирма получает право использования программы в течение двух лет.
Вознаграждение лицензиару выплачивается ежемесячно и составляет 120 000 руб. В соответствии с
приказом руководителя фирмы срок службы программы составляет 24 месяца.
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:
Д-т сч. 012 "Права использования программ дляЭВМ"
120 000 руб.
отражено на забалансовом счете получениеправ;
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
5 000 руб.
расходы на приобретение прав пользования программой (ежемесячно в течение 24 месяцев);
К-т сч. 012 "Права использования программ для ЭВМ"
120 000 руб.
списана стоимость прав (в апреле 2010 г. – по окончании срока действия договора)
1 В данном случае речь идет об изложении правообладателем условий лицензионного договора (п. 3 ст. 1286 ГК РФ).
2 Если в договоре это не указано, использование результата интеллектуальной деятельности возможно на всей территории Российской Федерации.
3 В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).