Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
На индивидуальных предпринимателей распространяется ограничение (лимит) по остаточной стоимости основных средств для применения УСН. Но это ограничение на практике вызывает множество вопросов.
Попробуем рассмотреть некоторые из них.
Согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 150 млн. рублей. Для этих целей учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
С 01.01.2025 согласно внесенным Федеральным законом от 12.07.2024 № 176-ФЗ изменениям этот порог будет составлять 200 млн. рублей (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2025).
Здесь важно обратить внимание, что для целей приведенной нормы пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ остаточная стоимость основных средств должна определяться по правилам бухгалтерского учета («…остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете…»).
А вот состав основных средств для целей нормы пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ соответствует амортизируемому имуществу по правилам налогового учета налога на прибыль организаций («…учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса…»). Напомним, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Но, например, земля не будет учитываться в составе основных средств для целей рассматриваемой нормы пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, поскольку не является амортизируемым имуществом (см. п. 2 ст. 256 НК РФ и, например, Письмо Минфина России от 27.09.2013 № 03-05-06-02/40169).
Если читать буквально, то предусмотренное в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничение по остаточной стоимости основных средств для применения УСН касается только организаций, т.е. юридических лиц (ведь в норме пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ говорится только об организациях). Но правоприменительная практика распространила данное ограничение в полной мере и на индивидуальных предпринимателей. Верховный Суд РФ поддержал такой подход (см.: Решения Верховного Суда РФ от 02.08.2016 № АКПИ16-486, от 29.08.2016 № АКПИ16-592; Апелляционные определения Верховного Суда РФ от 10.11.2016 № АПЛ16-462, от 29.11.2016 № АПЛ16-489; п. 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018).
На настоящий момент вопрос о распространении на индивидуальных предпринимателей ограничений по остаточной стоимости основных средств для целей применения УСН (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) можно считать абсолютно решенным и пытаться отстаивать противоположную позицию в рамках действующего регулирования абсолютно бесполезно и бесперспективно. Попытки отстоять позицию о нераспространении на индивидуальных предпринимателей ограничений по остаточной стоимости основных средств для целей применения УСН (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) заканчиваются безуспешно (см., например: Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.01.2023 № Ф04-7681/2022 по делу № А03-3029/2020, Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2021 № 04АП-4796/2020 по делу № А19-11146/2017).
Т.е. на индивидуальных предпринимателей распространяется лимит по остаточной стоимости основных средств для применения УСН: в настоящее время 150 млн. рублей; с 01.01.2025 – 200 млн. рублей. При этом для этих целей учитывается только амортизируемое имущество по критериям ст. 256 НК РФ.
Но следует помнить о ситуациях, когда такое имущество не учитывается для расчета рассматриваемого лимита, например:
а) имущество индивидуального предпринимателя, которое он не использует в предпринимательской деятельности (в т.ч., например, это может быть имущество, которое он использует как физическое лицо только для личных/семейных целей);
б) если индивидуальный предприниматель совмещает УСН и ПСН, то для расчета лимита стоимости основных средств в целях применения УСН он может учитывать только основные средства, используемые именно в УСН-деятельности. По крайней мере, такой позиции придерживается Минфин России в Письмах от 24.07.2019 № 03-11-11/55014, от 06.03.2019 № 03-11-11/14646.
Дело в том, что индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, по общему правилу не обязаны вести бухгалтерский учет (п. 1 ч. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), поскольку согласно ст. 346.24 НК РФ они ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по УСН в книге учета доходов и расходов.
Отсутствие у применяющих УСН индивидуальных предпринимателей обязанности по ведению в целом бухгалтерского учета подтверждает и Минфин России в своих разъяснениях (см., например: Письма Минфина России от 24.04.2024 № 07-01-09/38515, от 11.02.2022 № 07-01-10/9691, от 04.10.2018 № 03-11-10/71228, от 02.03.2015 № 03-11-11/10791, от 29.01.2015 № 03-11-11/3236, от 07.04.2014 № 03-11-11/15440 и др.).
Нормативные документы по бухгалтерскому учету основных средств (ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н (ред. от 30.05.2022), п.п. 46-54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 11.04.2018)) распространяются на организации, но не на индивидуальных предпринимателей (в этих документах говорится только об «организациях», «юридических лицах», но не об индивидуальных предпринимателях; а организации/юридические лица и индивидуальные предприниматели – это принципиально разные организационные формы).
Но, как отмечено в п. 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018), определение остаточной стоимости основных средств индивидуальным предпринимателем производится по правилам, установленным нормой пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для организаций.
Т.е. согласно правовой позиции Верховного Суда РФ индивидуальные предприниматели для целей пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ должны определять остаточную стоимость основных средств по тем же правилам, по которым ее определяют организации. А организации определяют остаточную стоимость основных средств для целей пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ именно по правилам бухгалтерского учета (мы об этом написали выше).
Соответственно, индивидуальные предприниматели для целей пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, по мнению Верховного Суда РФ, тоже должны определять остаточную стоимость основных средств именно по правилам бухгалтерского учета.
Судебная практика по налоговым спорам о распространении на ИП ограничений по остаточной стоимости основных средств для применения УСН поддерживает и применяет именно такой подход.
Минфин России также считает, что для целей пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ остаточная стоимость основных средств у ИП должна определяться по правилам бухгалтерского учета – ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (Письма Минфина России от 24.04.2024 № 07-01-09/38515, от 11.02.2022 № 07-01-10/9691).
Таким образом, можно сделать общий вывод: с учетом сложившейся судебной практики и разъяснений Минфина России, для целей пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ остаточная стоимость основных средств у индивидуальных предпринимателей должна определяться именно по правилам бухгалтерского учета, т.е. для этих целей следует придерживаться ФСБУ 6/2020 «Основные средства». В том числе, например, индивидуальные предприниматели, по нашему мнению, вправе выбирать способы оценки основных средств, предусмотренные ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (хотя этот ФСБУ изначально не предназначен для ИП; кроме того, ИП не обязаны в целом вести бухгалтерский учет – об этом мы написали выше).
Например, индивидуальный предприниматель может получить имущество в порядке дарения.
В данном случае, по нашему мнению, для рассматриваемых целей следует применять следующие правила:
При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивают по первоначальной стоимости, которой считают общую сумму связанных с этим объектом капитальных вложений (п. 12 ФСБУ 6/2020, п. 18 ФСБУ 26/2020).
При безвозмездном получении основных средств в стоимость капитальных вложений включается справедливая стоимость поступившего имущества на дату его принятия к учету (п. 14 ФСБУ 26/2020, пп. «в» п. 8 Информационного сообщения Минфина России от 03.11.2020 № ИС-учет-28).
Что касается самой справедливой стоимости, то она определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (ред. от 11.07.2016) (п. 13 ФСБУ 26/2020). При этом из положений п.п. 2, 9, 15, 24 и др. этого Международного стандарта следует, что справедливая стоимость должна основываться на рыночной стоимости/рыночных данных/рыночных условиях.
На наш взгляд, самый обоснованный и безопасный (с точки зрения правовых рисков) способ определения справедливой стоимости – это привлечение независимого оценщика.
Таким образом, если основное средство получено индивидуальным предпринимателем безвозмездно, его первоначальную стоимость следует определять с учетом рыночной стоимости такого объекта. Кроме того, следует учесть также дополнительные затраты, связанные с безвозмездным получением основного средства, например:
затраты на доставку полученного имущества до места использования, его установку или монтаж (пп. «з» п. 5 ФСБУ 26/2020);
стоимость пусконаладочных работ (пп. «и» п. 5 ФСБУ 26/2020).
Например, индивидуальный предприниматель может купить имущество у близкого родственника.
По общему правилу при определении первоначальной стоимости такого основного средства следует использовать покупную цену по сделке с взаимозависимым лицом.
Но если такая цена в сделке с взаимозависимым лицом существенно отклоняется от рыночной цены объекта, то могут возникнуть риски того, что налоговый орган (а затем и суд) не воспримут покупную цену при определении стоимости (первоначальной стоимости) основного средства. В качестве такого примера можно привести Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 16.05.2023 № Ф10-2157/2022 по делу № А83-16290/2021.
Кроме того, следует учесть правовую позицию, изложенную в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017), согласно которой по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.
Мы не обнаружили прецедентов, когда приведенная правовая позиция Верховного Суда РФ применялась бы в спорах о распространении на ИП ограничений по остаточной стоимости основных средств для целей применения УСН. Но, по нашему мнению, не исключено, что приведенная правовая позиция может быть применена в таких спорах, например, если первоначальная стоимость основных средств у ИП была определена на основании сделки с взаимозависимым лицом по цене, многократно отклоняющейся от рыночной цены (соответственно, в этом случае есть риск того, что налоговый орган, сославшись на вышеуказанную правовую позицию Верховного Суда РФ, при определении первоначальной стоимости основных средств примет за основу рыночную цену, и суд его в этом поддержит).
Таким образом, можно сказать, что в ситуации, когда основное средство приобретено по сделке с взаимозависимым лицом по цене, существенно отклоняющейся от рыночной, грозят риски того, что налоговый орган (а затем и суд) не воспримут такую покупную цену при определении стоимости (первоначальной стоимости) основного средства, а будут учитывать для этих целей именно рыночную стоимость приобретенного объекта.
По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru
Telegram - @azhigachev1982