Застройщику о расчетах по НДС в случае привлечения соинвестора

На протяжении 2022 года организация за счет собственных и кредитных средств осуществляла строительство нежилого здания подрядным способом и ежеквартально принимала к вычету суммы «входного» НДС, предъявленного продавцами при приобретении товаров (работ, услуг).

В 2023 году принято решение о привлечении соинвестора. В соответствии с заключенным договором соинвестор обязан перечислить организации определенную сумму денежных средств, в связи с уплатой которых у него возникает право требовать, чтобы организация-застройщик передала 30% площади здания до оформления права собственности на него.

Какие обязанности в части НДС возникают у застройщика из-за заключения указанного договора – уменьшения ранее принятых к вычету сумм НДС путем представления уточненных деклараций за прошлые кварталы или восстановления налоговых вычетов в текущем квартале?

Наша позиция

Обязанность представления уточненных деклараций возникает в случае обнаружения ошибки, повлекшей занижение налоговой базы и (или) величины уплаченного в бюджет налога.

Предъявляя к вычету суммы «входного» НДС в полном объеме, застройщик действовал в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ, то есть вычеты в периоде строительства использовались правомерно. Следовательно, привлечение соинвестора не влечет возникновения у застройщика обязанности уменьшать суммы ранее заявленного к вычету НДС и подавать уточненные налоговые декларации.

Вместе с тем, поскольку предназначенная передаче соинвестору площадь в завершенном строительством здании не будет использоваться застройщиком для операций, облагаемых НДС, организация должна восстановить часть (30%) ранее правомерно принятых к вычету сумм «входного» налога.

Подчеркнем, данные выводы актуальны в ситуации, когда одновременно соблюдены следующие условия:

Некоторые пояснения

Про «уточненки»

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Это – п. 1 ст. 54 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию, если в ранее представленной декларации обнаружен факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Таким образом, перерасчет суммы налога за прошлый период и подача уточненной декларации производятся в случае, если допущена ошибка (искажение).

Про порядок применения вычетов застройщиком

Право застройщика на применение вычетов по НДС закреплено в п. 6 ст. 171 НК РФ, в котором указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику:

Порядок использования вычетов определен в п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ, согласно которым вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Обратите внимание: право на применение налоговых вычетов не связано с моментом окончания строительства объекта. Предъявленный подрядными организациями НДС застройщик принимает к вычету по мере несения соответствующих затрат независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 28.09.2022 № 03-07-10/93709).

Положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрено накапливание сумм «входного» НДС за весь период строительства и предъявление их к вычету после ввода объекта в эксплуатацию. Результатом откладывания вычетов может быть отказ в их использовании по причине пропуска трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ. Течение этого срока начинается с момента, определяемого тем кварталом, в котором выполнены все условия для использования вычетов (см. п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ). Таким образом, застройщик вправе применять вычеты по выполненным работам по мере подписания актов приемки-передачи, поступления счетов-фактур, выставленных подрядными организациями, и принятия работ к бухгалтерскому учету.

В случае отказа в возмещении НДС в связи с пропуском трехлетнего срока заявления вычета застройщик не сможет учесть сумму не принятого к вычету налога в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 170 НК РФ).

О применении вычетов застройщиком при наличии соинвесторов

В случае если финансирование строительства недвижимости осуществляется с привлечением средств других инвесторов (соинвесторов), застройщик должен учитывать следующее.

По общему правилу, если строительство объекта осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика, в силу ст. 39 и 146 НК РФ заключение инвестиционного договора и распределение результатов его исполнения не являются объектом обложения НДС, поскольку отсутствует факт реализации – переход права собственности от застройщика к соинвестору (Письмо Минфина России от 01.11.2016 № 03-07-09/63831).

В указанной ситуации при строительстве объекта застройщик не вправе заявлять к вычету НДС, приходящийся на долю инвестора, но может в общеустановленном порядке применять налоговые вычеты в части, приходящейся на свою долю объекта.

При распределении сумм «входного» НДС (на долю застройщика и долю инвестора) нужно учитывать, что независимо от доли участия соответствующего лица в финансировании инвестиционного проекта оно не вправе заявлять о применении вычета по НДС в размере, превышающем размер отошедшей ему части возведенного объекта строительства. Этот вывод подтверждается Определением КС РФ от 18.07.2019 № 2117-О, Письмом ФНС России от 14.10.2019 № СА-4-7/21065, определениями ВС РФ от 29.03.2019 № 305-ЭС19-2713 по делу № А40-244530/2017 и от 30.06.2016 № 307-КГ16-6895 по делу № А56-26677/2015. Таким образом, если, например, застройщику будет принадлежать 70% площадей в здании, а соинвестору – 30%, то и суммы «входного» НДС, предъявленные в связи со строительством, должны распределяться в том же соотношении.

Иной порядок распределения вычетов возможен в случае, если различаются качественные характеристики площадей соинвесторов (себестоимость строительства одних помещений существенно отличается от себестоимости других).

Обратите внимание: в случае привлечения соинвестора порядок применения налоговых вычетов для застройщика (в части его доли НДС) не меняется. Застройщик не должен ждать завершения строительства и окончательного определения размера площадей, причитающихся ему и соинвестору (соинвесторам). В противном случае застройщик рискует утратить право на вычеты в связи с пропуском трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Наличие в инвестиционном договоре условия о том, что окончательный размер площадей сторон определяется после завершения строительства, не означает, что застройщик не вправе заявлять вычеты в период строительства по мере осуществления строительно-монтажных работ. Рассматривая налоговые споры, суды отклоняют довод застройщика о том, что он не мог достоверно рассчитать сумму вычетов, поскольку невозможно было установить, какая площадь помещений будет передана соинвесторам, а какая останется в собственности самого застройщика.

Так, в Постановлении АС УО от 14.09.2021 № Ф09-5362/21 дела № А60-57942/2020 (Определением ВС РФ от 17.01.2022 № 309-ЭС21-25634 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам для пересмотра) судьи указали:

О восстановлении НДС застройщиком

В рассматриваемом случае (появление соинвестора) обязанность восстановления застройщиком ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС установлена п. 2 ст. 170 НК РФ, а порядок действий – п. 3 этой же статьи. Таким образом, НДС надо восстанавливать единовременно. Закрепленные в ст. 171.1 НК РФ правила восстановления сумм НДС по недвижимости (частями в течение 10 лет) не применяются.

Сумму восстановленного налога застройщик должен отразить на счете 19, субсчет «НДС, подлежащий передаче соинвестору».

К сведению: Право на вычет НДС у инвестора связано с получением от застройщика объекта недвижимости. В течение пяти дней с даты подписания акта приема-передачи застройщик обязан оформить счет-фактуру на передаваемые инвестору суммы НДС (абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ), причем день передачи недвижимости входит в указанный пятидневный срок (Письмо Минфина России от 18.10.2018 № 03-07-14/74899).

В данном счете-фактуре могут быть отражены суммы НДС, предъявленные подрядчиками застройщику более трех лет назад. Однако это не является поводом для отказа инвестору в праве на вычет, поскольку для него трехлетний срок заявления НДС к вычету исчисляется с даты принятия на учет объекта недвижимости.

Пример.

На протяжении 2022 года ООО «Застройщик» силами подрядных организаций осуществляло строительство нежилого здания.

В марте 2023 года с соинвестором был заключен договор, в соответствии с которым застройщик обязался передать ему 30% площади в завершенном строительством здании.

До заключения этого договора общая сумма НДС, заявленного застройщиком к вычету, составляла 2 000 000 руб.

В течение II квартала 2023 года по расходам, связанным со строительством здания, застройщику был предъявлен НДС в размере 300 000 руб.

В марте 2023 года застройщик обязан восстановить НДС в размере 600 000 руб. (2 000 000 руб. х 30 / 100).

В II квартале 2023 года застройщик вправе принять к вычету 210 000 руб. (300 000 х 70 / 100). НДС в сумме 90 000 руб. (300 000 – 210 000) приходится на долю инвестора.