Материальная выгода: приостановлено удержание НДФЛ на три года

Федеральный закон от 26.03.2022 № 67-ФЗ (далее – Федеральный закон № 67-ФЗ) внес ряд изменений как в первую часть, так и во вторую часть НК РФ. Поправки затронули и порядок обложения НДФЛ доходов в виде материальной выгоды.

Действующий порядок обложения НДФЛ материальной выгоды

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Статьей 212 НК РФ предусмотрены следующие особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды.

Доходами налогоплательщика, полученными в виде материальной выгоды, являются следующие доходы:

1. Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением:

• материальной выгоды, полученной от банков, находящихся на территории РФ, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

• материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

• материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство или приобретение жилья, а также рефинансирование кредитов в указанных целях, освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 220 НК РФ.

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, признается доходом, полученным в виде материальной выгоды, при соблюдении в отношении такой экономии хотя бы одного из следующих условий:

• соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя, которые признаны взаимозависимым лицом налогоплательщика либо с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях;

• подобная экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Не признается доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами в течение льготного периода, установленного в силу законодательства РФ.

2. Материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

3. Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, производных финансовых инструментов, за исключением государственных ценных бумаг РФ, государственных ценных бумаг субъектов РФ, муниципальных ценных бумаг в случае приобретения таких государственных и муниципальных ценных бумаг при первичном размещении эмитентом и ценных бумаг, приобретенных у контролируемой иностранной компании налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом иностранной компании, а также российским взаимозависимым лицом контролирующего лица, при условии, что доходы контролируемой иностранной компании от реализации указанных ценных бумаг и расходы в виде цены приобретения ценных бумаг исключаются из прибыли (убытка) этой иностранной компании на основании п. 10 ст. 309.1 НК РФ.

Следовательно, материальная выгода – это экономическая выгода, полученная в денежной или натуральной форме, которая определяется в качестве дохода налогоплательщика по правилам, установленным ст. 212 НК РФ. Действующими нормами НК РФ предусмотрены три вида материальной выгоды. Статьей 212 НК РФ установлен порядок определения базы по НДФЛ в отношении материальной выгоды во всех трех случаях.

Доходы, не подлежащие обложению НДФЛ

В статье 217 НК РФ приведены доходы, которые не подлежат (освобождаются от налогообложения) обложению НДФЛ.

Федеральный закон № 67-ФЗ дополнил ст. 217 НК РФ п. 90, согласно которому не подлежат обложению НДФЛ доходы в виде материальной выгоды, полученные в 2021–2023 годах. При этом действие положений п. 90 ст. 217 НК РФ распространяется на доходы физических лиц, полученные начиная с налогового периода 2021 года.

Из новой нормы следует, что любая материальная выгода, полученная с 1 января 2021 года по 31 декабря 2023 года, освобождена от налогообложения.

Отметим, что изменения внесены не в ст. 212 НК РФ, а в ст. 217 НК РФ. Это означает, что материальная выгода как вид дохода, облагаемого НДФЛ, не упраздняется. Фактически приостанавливается действие нормы, установленной ст. 212 НК РФ, на три года.

Что делать налоговому агенту?

Федеральный закон № 67-ФЗ вступил в силу 26 марта 2022 года. Как уже сказано выше, с указанной даты не подлежат обложению НДФЛ доходы в виде материальной выгоды, полученные налогоплательщиками в 2021–2023 годах от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами от организаций (индивидуальных предпринимателей), с которыми налогоплательщики состоят в трудовых отношениях, от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, а также от приобретения налогоплательщиками ценных бумаг и производных финансовых инструментов.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, – налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по ст. 225 НК РФ.

Исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении им дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

В соответствии с пп. 3 и 7 п. 1 ст. 223 НК РФ в целях применения гл. 23 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как:

• день приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг – при получении доходов в виде материальной выгоды. В случае если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг;

• последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.

На основании приведенных норм налоговые агенты с дохода в виде материальной выгоды, исчисленной в 2021 и 2022 годах, должны были удерживать НДФЛ до 26 марта 2022 года.

Федеральный закон № 67-ФЗ освободил от налогообложения доходы в виде материальной выгоды начиная с 1 января 2021 года. Соответственно, налоговые агенты должны сделать перерасчет сумм удержанных НДФЛ за 2021 и 2022 годы и вернуть налог налогоплательщику.

Возврат сумм НДФЛ налоговым агентом

Согласно п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика в порядке, предусмотренном данной статьей.

Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

Если суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему РФ, недостаточно для осуществления возврата излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога налогоплательщику в срок, установленный п. 1 ст. 231 НК РФ, налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему налогоплательщиком заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат излишне удержанной им суммы налога.

Возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, определенном ст. 78 НК РФ.

Таким образом, возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, полученной налогоплательщиком в 2021 и 2022 годах, производится налоговым агентом в порядке, предусмотренном ст. 231 НК РФ (Письмо ФНС России от 28.03.2022 № БС-4-11/3695@).

Уточненный расчет по форме 6-НДФЛ

С учетом положений п. 6 ст. 81 НК РФ налоговым агентам необходимо также представить в налоговый орган уточненные расчеты сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) (далее – расчеты по форме 6-НДФЛ), за первый квартал 2021 года, первое полугодие 2021 года, девять месяцев 2021 года и 2021 год.

При этом уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за 2021 год представляется с корректирующими (аннулирующими) справками о доходах и суммах налога физических лиц (приложение 1 к расчету по форме 6-НДФЛ за 2021 год) только в отношении физических лиц, данные которых уточняются (Письмо ФНС России № БС-4-11/3695@).

В приложении 1 к расчету по форме 6-НДФЛ за 2021 год корректировке подлежат доходы в виде материальной выгоды по следующим кодам доходов (Приказ ФНС России от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@):

• 2610 – материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

• 2630 – материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

• 2640 – материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг;

• 2641 – материальная выгода, полученная от приобретения производных финансовых инструментов.

* * *

Федеральный закон № 67-ФЗ дополнил ст. 217 НК РФ п. 90, согласно которому не подлежат обложению НДФЛ доходы в виде материальной выгоды, полученные в 2021–2023 годах. При этом действие положений п. 90 ст. 217 НК РФ распространяется на доходы физических лиц, полученные начиная с налогового периода 2021 года.

Налоговые агенты, удержавшие НДФЛ с доходов налогоплательщиков в виде материальной выгоды в 2021 и 2022 годах, должны сделать перерасчет налога. Возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы НДФЛ производится в порядке, предусмотренном ст. 231 НК РФ.

Кроме того, налоговым агентам необходимо также представить в налоговый орган уточненные расчеты по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2021 года, первое полугодие 2021 года, девять месяцев 2021 года и 2021 год. Уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за 2021 год представляется с корректирующими (аннулирующими) справками о доходах и суммах налога физических лиц (приложение 1 к расчету по форме 6-НДФЛ за 2021 год) только в отношении физических лиц, данные которых уточняются.