Отражение в бухгалтерском учете сумм по уточненным налоговым декларациям

Как в бухгалтерском учете и отчетности отражается подача уточненных налоговых деклараций по имущественным налогам (на имущество, транспортный, земельный) за прошлые налоговые периоды? Нужно ли подавать уточенную налоговую декларацию по налогу на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Для освобождения от налоговой ответственности в виде штрафа организации необходимо до предоставления уточненных деклараций уплатить недоимку по налогам и соответствующие пени.

Обязанности по предоставлению уточненной декларации по налогу на прибыль не возникает. Организация вправе при исчислении налога на прибыль учесть расходы по имущественным налогам в периоде обнаружения ошибки.

Доначисление имущественных налогов в Отчете о финансовых результатах отражается в строке "Прочие расходы", если сумма является не существенной. Если сумма доначислений является существенной, то исправительные записи в Отчете о финансовых результатах не отражаются. Сумма исправлений в этом случае отражается в строке "Нераспределенная прибыль (не покрытый убыток)" Бухгалтерского баланса и в разделе 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала. Также в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности необходимо отразить информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде.

Порядок отражения в бухгалтерском учете приведен ниже.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

Налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (п. 6 ст. 80 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. Причем уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).

В соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период. При этом обязательным условием является уплата недостающей суммы налога и соответствующих ей пени до представления уточненной налоговой декларации (письма Минфина России от 25.04.2008 N 03-02-07/2-76, ФНС России от 20.08.2018 N АС-4-15/16075, Энциклопедия решений. Порядок освобождения от ответственности, предусмотренной ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ, при представлении уточненной декларации).

То есть для освобождения от налоговой ответственности в виде штрафа организации необходимо уплатить самостоятельно выявленную недоимку по налогу и соответствующие пени до представления уточненной налоговой декларации (расчета).

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными НК РФ сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным НК РФ дня уплаты налога или сбора и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 75 НК РФ, п. 4 ст. 75 НК РФ). Причем процентная ставка пеней принимается равной одной трехсотой (просрочка до 30 дней), одной стопятидесятой (с 31 дня просрочки) действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ).

Иными словами, если в течение периода начисления пеней ставка рефинансирования изменялась как в большую, так и в меньшую сторону, следует применять все значения ставки по каждому периоду их действия (постановления ФАС Поволжского округа от 20.12.2010 по делу N А12-12405/2010 , ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2009 N А19-9104/08-51-Ф02-493/2009, ФАС Московского округа от 31.03.2009 N КА-А41/2507-09).

В общем случае расчет суммы пеней можно представить в виде следующей формулы:

- за просрочку до 30 календарных дней:

SP = N х K х SR х 1/300;

- за просрочку с 31 дня:

SP = N х K х SR х 1/150,

где SP - сумма пени;

N - сумма недоимки;

K - количество дней просрочки исполнения обязанности по уплате налога на имущество;

SR - действующая во время просрочки ставка рефинансирования ЦБ РФ. Смотрите также Калькулятор пеней по налогам, сборам, взносам для организаций (подготовлен экспертами компании ГАРАНТ).

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 272 НК РФ, и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

По общему правилу если обнаруженные ошибки или искажения относятся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, пересчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки.

В соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), а также в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, включенном в Обзор практики ВС РФ, утвержденный Президиумом ВС РФ 04.07.2018, указано, что в случае, когда ошибка привела к излишней уплате налога, это не приведет к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Позиция Минфина России по данному вопросу неоднократно высказывалась в письмах от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42047, от 04.08.2017 N 03-03-06/2/50113, от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798, от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37152 и от 07.12.2012 N 03-03-06/2/127. По мнению чиновников Минфина России, расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ с учетом положений ст. 78 НК РФ.

Таким образом, полагаем, что организация вправе при исчислении налога на прибыль учесть расходы по имущественным налогам в периоде обнаружения ошибки и не подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль. Смотрите также письма Минфина России от 18.06.2019 N 03-03-06/1/44236, от 06.04.2015 N 03-03-06/1/19158.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете ошибки исправляются по правилам Положения по бухгалтерскому учету Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (ПБУ 22/2010)", утвержденного приказом Минфина РФ от 28 июня 2010 г. N 63н (далее - ПБУ 22/2010 ).

Порядок исправления ошибки зависит от периода ее обнаружения и существенности ошибки (пп. 3-14 ПБУ 22/2010).

При этом согласно п. 9 ПБУ 22/2010 организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010 для несущественной ошибки, без ретроспективного пересчета, а именно:

Если допущенная в бухгалтерском учете в предшествующих отчетных периодах ошибка является существенной (пункты 3, 7-13 ПБУ 22/2010), она исправляется записью в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

При исправлении существенной ошибки необходимо также произвести ретроспективный пересчет соответствующих показателей бухгалтерской отчетности предшествующих отчетных периодов (п. 9 ПБУ 22/2010).

Ретроспективный пересчет выражается в пересчете сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, осуществляемом путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Обращаем внимание, что как при исправлении существенных, так и несущественных ошибок вносить изменения в бухгалтерскую отчетность за предыдущие отчетные годы организации не требуется - необходимо осуществить пересчет сравнительных показателей, отражаемых в бухгалтерской отчетности за текущий год. В силу п. 10 ПБУ 22/2010 бухгалтерская отчетность за предыдущие годы не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению.

На основании п. 15 ПБУ 22/2010 в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности необходимо отразить информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, в частности:

На основании п. 2 ПБУ 22/2010 ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

В бухгалтерском учете организации в предыдущих налоговых периодах записи в части имущественных налогах отражены в меньших суммах, чем требовалось, что, на наш взгляд, говорит об ошибке, допущенной в бухгалтерском учете (п. 2 ПБУ 22/2010).

Учитывая изложенное, считаем, что в рассматриваемой ситуации в периоде выявления ошибки в бухгалтерском учете следует сделать запись (91 - несущественная ошибка / 84 - существенная ошибка):

Дебет 91 (84) Кредит 68, субсчет "Расчеты по имущественным налогам"
- доначислены имущественные налоги;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по имущественным налогам" Кредит 51
- уплачены налоги до подачи уточненной декларации.

Основанием для осуществления исправительных записей в бухучете будет являться бухгалтерская справка, содержащая все необходимые реквизиты первичного документа (части 1-3 ст. 9, части 1, 3 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Одновременно считаем необходимым отразить начисление пеней за несвоевременную уплату имущественных налогов (п. 18 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

С учетом положений Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н), а также письма Минфина России от 15.02.2006 N 07-05-06/31 начисление пеней отражается записью:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по имущественным налогам"
- начислены пени;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по имущественным налогам" Кредит 51
- уплачены пени до подачи уточненной декларации.

Согласно п. 22 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделениями на обычные и прочие.

В соответствии с приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" прочие расходы отражаются в строке "Прочие расходы" Отчета о финансовых результатах.

Существенные ошибки в Отчете о финансовых результатах не отражаются.

Существенные ошибки отражаются в строке "Нераспределенная прибыль (не покрытый убыток)" Бухгалтерского баланса и в разделе 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала (смотрите Энциклопедию решений. Раздел 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала).

Таким образом, если сумма доначисленных имущественных налогов является несущественной, то исправления отражаются в Отчете о финансовых результатах в строке "Прочие расходы".

Если сумма доначислений является существенной, то исправительные записи в Отчете о финансовых результатах не отражаются. Сумма исправлений в этом случае отражается в строке "Нераспределенная прибыль (не покрытый убыток)" Бухгалтерского баланса и в разделе 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала. Также в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности необходимо отразить информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Как учесть доначисленный налог на прибыль в налоговом и бухгалтерском учете?

- Энциклопедия решений. Отчет о финансовых результатах;

- Пример заполнения Отчета об изменениях капитала за 2021 год (форма 0710004) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);

- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в учете и отчетности;

- Порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности (Т.Б. Кувалдина, "Все для бухгалтера", N 5, сентябрь-октябрь 2013 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

4 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.