Классификация доходов учреждения спорта по статьям и подстатьям КОСГУ

Каким образом учреждению спорта произвести классификацию своих доходов по статьям и подстатьям КОСГУ? Всегда ли начисление дохода и его кассовое поступление классифицируются по одной подстатье КОСГУ? Какие санкции могут быть применены контролирующими органами к должностным лицам учреждения спорта при выявлении нарушений в классификации доходов по КОСГУ?

Ответим на эти и другие вопросы в статье.

В соответствии с Приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н[1] (далее  Приказ № 209н) отнесение сектором государственного управления операций осуществляется на группы, статьи и подстатьи КОСГУ.

Группа 100 «Доходы» детализируется следующими статьями (п. 9 Приказа № 209н):

• 110 «Налоговые доходы, таможенные платежи и страховые взносы на обязательное социальное страхование»;

• 120 «Доходы от собственности»;

• 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат»;

• 140 «Штрафы, пени, неустойки, возмещения ущерба»;

• 150 «Безвозмездные денежные поступления текущего характера»;

• 160 «Безвозмездные денежные поступления капитального характера»;

• 170 «Доходы от операций с активами (кроме операций по переоценке средств в иностранной валюте)»;

• 180 «Прочие доходы»;

• 190 «Безвозмездные неденежные поступления в сектор государственного управления».

В свою очередь, статьи КОСГУ детализируются подстатьями:

• статья 110 детализируется подстатьями 111–114 (п. 9.1 Приказа № 209н);

• статья 120 детализируется подстатьями 121–129, 12А, 12К, 12Т (п. 9.2 Приказа № 209н);

• статья 130 детализируется подстатьями 131–139 (п. 9.3 Приказа № 209н);

• статья 140 детализируется подстатьями 141–145 (п. 9.4 Приказа № 209н);

• статья 150 детализируется подстатьями 151–159 (п. 9.5 Приказа № 209н);

• статья 160 детализируется подстатьями 161–168 (п. 9.6 Приказа № 209н);

• статья 170 детализируется подстатьями 171–177, 17Т, 17Z (п. 9.7 Приказа № 209н);

• статья 180 детализируется подстатьями 181–189, 18К, 18Т (п. 9.8 Приказа № 209н);

• статья 190 детализируется подстатьями 191–199 (п. 9.9 Приказа № 209н).

На подстатью 189 «Иные доходы» КОСГУ относятся следующие операции налогоплательщиков  государственных (муниципальных) автономных и бюджетных учреждений (п. 9 Приказа № 209н):

1) по начислению (уплате) налогов, объектом обложения которыми являются доходы (прибыль) учреждения;

2) по уплате НДС по доходам от произведенных продаж, выполненных работ, оказанных услуг;

3) по начислению (уплате) налога на прибыль организаций, исчисленного по результатам налогового (отчетного) периода.

Несмотря на то, что уплата НДС осуществляется по подстатье 189 КОСГУ, начисление НДС производится по той подстатье КОСГУ, по которой начислен доход от произведенных продаж, выполненных работ, оказанных услуг:

Содержание операции	КОСГУ для начисления дохода	КОСГУ для начисления НДС	КОСГУ для уплаты НДС в бюджет
Доходы от операционной аренды	121 «Доходы от операционной аренды»	121 «Доходы от операционной аренды»	189 «Иные доходы»
Доходы от оказания платных услуг	131 «Доходы от оказания платных работ (услуг)»	131 «Доходы от оказания платных работ (услуг)»	189 «Иные доходы»

Бюджетным учреждением спорта передано в аренду ООО «Омега» спортивное оборудование сроком на 36 месяцев. Арендная плата согласно договору составляет 15 000 руб. (включая НДС) в месяц. Условиями договора предусмотрено ежемесячное оформление акта выполненных работ и выставление счета-фактуры для арендатора.

В бухгалтерском учете учреждения спорта сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При заключении договора аренды
Начислена арендная плата на весь срок договора аренды	2 205 21 564	2 401 40 121	540 000
Ежемесячно
Признаны доходы текущего финансового года (в сумме ежемесячной арендной платы)	2 401 40 121	2 401 10 121	15 000
Начислен НДС с суммы арендной платы	2 401 10 121	2 303 04 731	2 500
Арендная плата от арендатора поступила на лицевой счет учреждения спорта	2 201 11 510 Забалансовый счет 17 (подстатья 121 КОСГУ)	2 205 21 664	15 000
Ежеквартально
НДС с арендной платы перечислен в бюджет	2 303 04 831	2 201 11 610 Забалансовый счет 17 (подстатья 189 КОСГУ)	7 500

Поступление средств от выбытия нефинансовых активов учреждения спорта отражается по соответствующей подстатье группы 400 «Выбытие нефинансовых активов» КОСГУ:

Содержание операции	КОСГУ для начисления дохода от реализации	КОСГУ для отражения кассового поступления дохода от реализации
Доходы от реализации основных средств	172 «Доходы от выбытия активов»	410 «Уменьшение стоимости основных средств»
Доходы от реализации ветоши, полученной при списании мягкого инвентаря	172 «Доходы от выбытия активов»	445 «Уменьшение стоимости мягкого инвентаря»
Доходы от реализации металлолома, полученного при демонтаже оборудования	172 «Доходы от выбытия активов»	446 «Уменьшение стоимости прочих оборотных ценностей (материалов)»

В бюджетном учреждении спорта пришел в негодность и на основании заключения комиссии по поступлению и выбытию активов был списан велотренажер. В результате списания вышедшего из строя велотренажера оприходован металлолом на сумму 20 000 руб. Металлолом реализован учреждением спорта физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем. Денежные средства физическое лицо перечислило на лицевой счет учреждения спорта.

В бухгалтерском учете учреждения спорта сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходован металлолом, полученный от ликвидации велотренажера	2 105 36 346	2 401 10 172	30 000
Списан реализованный металлолом	2 401 10 172	2 105 36 446	30 000
Начислен доход от реализации металлолома	2 205 74 567	2 401 10 172	30 000
Поступили денежные средства от реализации металлолома на лицевой счет учреждения спорта	2 201 11 510 Забалансовый счет 17 (подстатья 446 КОСГУ)	2 205 74 667	30 000
Начислен НДС со стоимости реализованного металлолома	2 401 10 172	2 303 04 731	5 000
НДС перечислен в бюджет	2 303 04 831	2 201 11 610 Забалансовый счет 17 (подстатья 189 КОСГУ)	5 000

Письмом от 20.12.2021 № 02-08-10/103863[2] Минфин направил разъяснения по применению операций сектора государственного управления (вместе с Руководством по применению классификации операций сектора государственного управления (часть 2)) (далее  Руководство). Ведомство разъяснило порядок применения статей и подстатей КОСГУ по доходным операциям в сложных ситуациях.

Обратим внимание на рекомендации Минфина по классификации доходов от некоторых хозяйственных операций, встречающихся в хозяйственной деятельности учреждений спорта.

Так, поступление в доход платежа, который объединяет различные по своей экономической сути поступления (доходы) и является неделимым, отражается в рамках той статьи (подстатьи) КОСГУ, которая является основной при получении дохода (п. 4 Руководства).

Доходы от собственности (статья 120 КОСГУ)

При включении расходов по содержанию общего имущества в многоквартирном жилом доме в состав арендной платы для классификации доходов арендодателя применяются две подстатьи КОСГУ (п. 4 Руководства):

1) доходы от указанной платы по договору аренды относятся к доходам от операционной аренды (подстатья 121);

2) доходы от платы за наем жилого помещения, предоставляемого по договорам социального найма или договорам найма жилых помещений государственного или муниципального жилищного фонда, договорам найма специализированных жилых помещений, включающей плату за коммунальные услуги, относятся к иным доходам от собственности (подстатья 129).

Доходами от операционной аренды (подстатья 121 КОСГУ) признаются поступления арендных платежей (арендной платы с НДС для бюджетных (автономных) учреждений) по договорам операционной аренды имущества. При этом договор классифицируется как договор операционной аренды при выполнении требований п. 12 СГС «Аренда»[3] (п. 4.2.1 Руководства).

В соответствии с п. 4.2.1 Руководства к доходам от операционной аренды (подстатья 121 КОСГУ) не относится плата по договорам аренды (субаренды) земель. Данные платежи следует отнести к платежам при пользовании природными ресурсами (подстатья 123 КОСГУ).

Поступления по условным арендным платежам также не признаются доходами от операционной аренды (подстатья 121 КОСГУ), а относятся на подстатью 135 КОСГУ (п. 4.2.1 Руководства).

К поступлениям от финансовой аренды (подстатья 122 КОСГУ) относятся доходы, получаемые от неоперационной (финансовой) аренды (за исключением доходов от условных арендных платежей), в том числе по договорам лизинга. Признаки неоперационной аренды приведены в п. 13 СГС «Аренда» (п. 4.2.1 Руководства).

Доходы от оказания платных услуг (выполнения работ), компенсаций затрат (статья 130 КОСГУ)

Пунктом 4.3 Руководства определено, в частности, что:

• доходы от оказания платных услуг, выполнения работ относятся на подстатью 131;

• доходы от компенсации затрат  на подстатью 134;

• доходы от компенсации затрат (расходов) по оплате потребленных коммунальных услуг, по эксплуатации и хозяйственному обслуживанию здания (помещения), переданного в аренду, безвозмездное пользование, по техническому обслуживанию имущества, поступающие в соответствии с договором аренды, безвозмездного пользования,  на подстатью 135;

• доходы от возврата дебиторской задолженности прошлых лет по расходам  на подстатью 136. Например, отнесению к ней подлежат доходы учреждения спорта от возврата подотчетным лицом выданного ему аванса в прошлые отчетные периоды, а также от возврата в бюджет остатков наличных денежных средств в кассе, сформированных на 1 января текущего финансового года;

• доходы, поступающие в порядке возмещения расходов учреждения спорта на предупредительные меры по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний и санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами,  на подстатью 139.

Доходы от штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба (статья 140 КОСГУ)

Порядок классификации штрафов, пеней, неустоек и доходов от возмещения ущерба (статья 140 КОСГУ) приведен в п. 4.4 Руководства:

• денежные взыскания (в том числе штрафы и пени) за нарушение законодательства РФ о закупках товаров, работ и услуг, а также за нарушение условий контрактов (договоров) по поставке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, иных договоров относятся на подстатью 141;

• поступления страхового возмещения от страховых организаций  на подстатью 143. На нее подлежат отнесению, в частности, суммы страхового возмещения по договору ОСАГО;

• поступления от денежных взысканий (штрафов) и иных сумм в возмещение ущерба имуществу, в том числе ущерба по финансовым активам,  на подстатью 144;

• прочие поступления от денежных взысканий (штрафов), налагаемых в возмещение ущерба,  на подстатью 145. Например, на нее относится исполнительский сбор, а также штрафы (судебные штрафы), установленные УК РФ.

Доходы от безвозмездных поступлений (статьи 150, 160, 190 КОСГУ)

При классификации доходов от безвозмездных поступлений учреждению спорта следует учитывать требования п. 4.5 Руководства, согласно которому безвозмездные поступления подразделяются:

• на текущие операции (статья 150);

• на операции капитального характера (статья 160).

Доходы, отнесенные на статью 190 КОСГУ, также подлежат разделению на операции текущего и капитального характера (п. 4.5.3 Руководства).

В пункте 4.5 Руководства ведомство привело признаки поступлений текущего и капитального характера:

1. Поступления капитального характера направлены на формирование (увеличение) стоимости нефинансовых активов (за исключением материальных запасов), в частности:

основных средств  в виде поступлений бюджетных инвестиций на строительство, реконструкцию, в том числе с элементами реставрации, техническое перевооружение объектов капитального строительства, приобретение объектов недвижимого имущества, приобретение машин и оборудования, транспортных средств, производственного и хозяйственного инвентаря, биологических ресурсов и др.;

нематериальных активов  приобретение (создание) программного обеспечения иных результатов интеллектуальной деятельности, признаваемых объектами учета нематериальных активов и приравненные к ним средства индивидуализации, в том числе в рамках научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

непроизведенных активов  инвестиции на приобретение (создание) объектов непроизведенных активов, вещное право на которые должно быть закреплено в установленном порядке (земля, недра и пр.) за учреждением, используемые им в процессе своей деятельности.

2. К поступлениям текущего характера учреждению спорта следует отнести поступления, не входящие в поступления капитального характера.

При этом смешанные поступления, условия предоставления которых предусматривают как капитальные, так и некапитальные расходы (например, одновременное приобретение основных средств и оплату услуг или материальных запасов), следует классифицировать как поступления текущего характера.

Неденежные поступления (статья 190 КОСГУ)  это операции, которые изначально не выражены в денежных единицах. Поскольку в бюджетном (бухгалтерском) учете и отчетности потоки и позиции отражаются в денежном выражении, вышеуказанным операциям присваивается денежная стоимость.

На подстатью 190, в частности, относятся (п. 4.5.3 Руководства):

• доходы от оприходования излишков, выявленных при инвентаризации;

• доходы от оприходования имущества в результате разукомплектации объектов основных средств;

• доходы от принятых к учету объектов имущества (нефинансовых активов), полученных в виде пожертвования на основании документов, подтверждающих безвозмездность передачи жертвователем имущества и факт получения объектов;

• доходы от оприходования объектов нефинансовых активов с забалансового счета.

Безвозмездные неденежные поступления текущего характера подлежат также классификации по контрагентам (п. 4.5.3 Руководства):

• от организаций государственного сектора и ЦБ РФ (подстатья 191);

• от организаций (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора), индивидуальных предпринимателей, физических лиц  производителей товаров, работ и услуг (подстатья 192);

• от физических лиц (подстатья 193);

• от нерезидентов (подстатья 194).

Безвозмездные неденежные поступления капитального характера также классифицируются по контрагентам (п. 4.5.3 Руководства):

• от организаций государственного сектора и ЦБ РФ (подстатья 195);

• от организаций (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора), индивидуальных предпринимателей, физических лиц  производителей товаров, работ и услуг (подстатья 196);

• от физических лиц (подстатья 197);

• от нерезидентов (подстатья 198).

Подстатьи 191–198 КОСГУ не применяются при отражении в бухгалтерском (бюджетном) учете кассовых поступлений и выбытий (п. 4.5.3 Руководства).

Прочие доходы (статья 180 КОСГУ)

К прочим доходам относятся неналоговые доходы, не отнесенные на другие статьи группы 100 КОСГУ (п. 4.6. Руководства), такие как:

• невыясненные поступления (подстатья 181);

• доходы от безвозмездного права пользования активом (подстатьи 182, 185, 186, 187);

• прочие доходы от увеличения стоимости имущества концедента (подстатья 18К);

• прочие доходы (убытки) от деятельности простого товарищества (подстатья 18Т);

• иные доходы (подстатья 189).

Подстатьи 182, 185, 186, 187, 18К, 18Т КОСГУ не применяются при отражении в бухгалтерском (бюджетном) учете кассовых поступлений и выбытий (п. 4.6 Руководства).

Доходы от реализации нефинансовых активов (статья 400 КОСГУ)

К доходам от реализации нефинансовых активов, а также от возмещения ущерба в связи с недостачей нефинансовых активов учреждению спорта следует отнести:

• доходы от реализации основных средств (подстатья 410);

• доходы от возмещения ущерба, выявленного в связи с недостачей основных средств (подстатья 410);

• доходы от реализации нематериальных активов (подстатья 420);

• доходы от возмещения ущерба, выявленного в связи с недостачей нематериальных активов (подстатья 420);

• доходы от реализации непроизведенных активов (подстатья 430);

• доходы от реализации (выбытия) материальных запасов (подстатьи 441–449);

• доходы от возмещения ущерба, выявленного в связи с недостачей материальных запасов (подстатьи 441–449);

• доходы от выбытия биологических активов (подстатья 461).

Отнесение конкретного вида доходов от реализации активов на подстатьи 441–449 КОСГУ осуществляется на основании п. 12.4 Приказа № 209н.

Увеличение (уменьшение) прочей дебиторской (кредиторской) задолженности (статьи 560, 660, 730, 830 КОСГУ)

В силу п. 5 Руководства операции, увеличивающие (уменьшающие) дебиторскую, кредиторскую задолженность, отражаются на соответствующих статьях КОСГУ.

В отношении дебиторской задолженности применяются:

• статья 560  для увеличения прочей дебиторской задолженности;

• статья 660  для уменьшения прочей дебиторской задолженности.

• В отношении кредиторской задолженности используются:

• статья 730  для увеличения прочей кредиторской задолженности;

• статья 830  для уменьшения прочей кредиторской задолженности.

Операции, увеличивающие (уменьшающие) прочую дебиторскую и кредиторскую задолженность, классифицируются на подстатьях КОСГУ по следующим группам лиц (п. 5 Руководства):

• участники бюджетного процесса (подстатья XX1);

• государственные (муниципальные) бюджетные и автономные учреждения (подстатья XX2);

• финансовые и нефинансовые организации государственного сектора (подстатья XX3);

• иные нефинансовые организации (подстатья XX4);

• иные финансовые организации (подстатья XX5);

• некоммерческие организации и физические лица  производители товаров, работ, услуг (подстатья XX6);

• физические лица, в том числе нерезиденты (подстатья XX7);

• наднациональные организации и правительства иностранных государств (подстатья XX8);

• нерезиденты (подстатья XX9).

Санкции за нарушение классификации доходов по КОСГУ

Неправильная оценка характера совершаемой операции может привести к отнесению доходов на неверную статью (подстатью) КОСГУ, что, в свою очередь, приведет к тому, что хозяйственная операция будет отражена на неверном счете бухгалтерского (бюджетного) учета.

За нарушение требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету, в том числе к составлению, представлению бюджетной, бухгалтерской (финансовой) отчетности, предусмотрена административная ответственность, установленная ст. 15.11, 15.15.6 КоАП РФ.

* * *

При классификации полученных доходов рекомендуем учреждению спорта использовать таблицу соответствия кодов классификации доходов и статей (подстатей) КОСГУ кодам классификации доходов, установленным Руководством по статистике государственных финансов 2014 года, которая размещена на официальном сайте Минфина (https://minfin.gov.ru/).

При классификации доходов по контрагентам учреждению спорта целесообразно использовать в работе Руководство по применению классификации операций сектора государственного управления, направленное Письмом Минфина России от 11.12.2020 № 02-08-10/109210.

---

[1] «Об утверждении Порядка применения классификации операций сектора государственного управления».

[2] «О направлении разъяснений по применению операций сектора государственного управления».

[3] Утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда».