Изменение стоимости СМР: НДС, счета-фактуры

Разногласия между подрядчиком и заказчиком (генподрядчиком) по поводу видов, объемов и качества выполненных работ неизбежно оборачиваются для бухгалтеров проблемами. Бухгалтерской службе подрядной организации важно разобраться с тем, в какой момент и в каком размере отразить выручку и начислить НДС. В свою очередь, партнеру актуальны проблемы применения вычетов по НДС и учета расходов. Рассмотрим несколько ситуаций, связанных с исчислением НДС.

Обоюдное согласие на уменьшение стоимости работ

По общему правилу подрядчик должен начислить НДС на дату подписания заказчиком акта сдачи-приемки работ. На это неоднократно указывал Минфин (письма от 27.09.2019 № 03-07-11/74445, от 02.02.2015 № 03-07-10/3962 и др.). Суды вторят мнению чиновников.

Однако нередко спустя некоторое время заказчик работ может заявить о несогласии с отраженной в акте суммой, в частности, в связи с завышением объемов работ. Если подрядчик не возражает против уменьшения стоимости выполненных работ, необходимо оформить документ (например, соглашение), подтверждающий волю сторон на уменьшение стоимости выполненных работ. На основании указанного документа подрядчик обязан выставить корректировочный счет-фактуру. Допустим другой вариант, при котором подрядчик в одностороннем порядке уведомляет заказчика об уменьшении стоимости работ и направляет ему корректировочный счет-фактуру.

Сделанные выводы основаны на следующем:

• в силу п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ;

• на основании п. 10 ст. 172 НК РФ корректировочные счета-фактуры выставляются продавцами при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Таким образом, если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав изменяется и при этом оформляются документы, перечисленные в п. 10 ст. 172 НК РФ, продавец обязан выставить корректировочные счета-фактуры в порядке, установленном Правилами заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Аналогичной точки зрения придерживается Минфин. В частности, в Письме от 02.04.2019 № 03-07-10/22587 указано: в случае изменения стоимости строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком и принятых заказчиком, подрядчиком выставляются корректировочные счета-фактуры, в том числе при наличии первичных документов, подтверждающих изменение стоимости данных работ.

При этом чиновники отмечают, что НК РФ не содержит требований к оформлению документов, составляемых при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, а Минфин не дает разъяснений о порядке заполнения указанных документов (Письмо от 01.12.2021 № 03-07-09/97506).

Вывод: в случае добровольного согласия подрядчика на изменение ранее принятых объемов СМР он должен выставить корректировочный счет-фактуру.

О подписании акта подрядчиком в одностороннем порядке

Пункт 4 ст. 753 ГК РФ защищает интересы подрядчика в случае, если заказчик работ необоснованно уклоняется от их приемки и оплаты. Согласно названной норме при отказе одной из сторон от подписания акта сдачи-приема в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в том случае, когда мотивы отказа от подписания считаются им обоснованными.

Оформленный в таком порядке акт является доказательством исполнения подрядчиком обязательства по договору до тех пор, пока односторонний акт не признан судом недействительным.

Обратите внимание

При отказе заказчика от оплаты на суд возлагается обязанность рассмотреть доводы заказчика, обосновывающие его отказ от подписания акта приемки результата работ (п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»). Если подрядчик подтвердит факты направления заказчику уведомления о готовности произвести сдачу работ (либо актов сдачи-приема) и неполучения от заказчика мотивированного отказа от его подписания, судьи обяжут заказчика работ признать и погасить долг. Причем наличие некоторых недостатков (которые могут быть устранены подрядчиком или заказчиком) в выполненных работах не является безусловным основанием для освобождения заказчика от их оплаты (определения ВС РФ от 24.09.2019 № 305-ЭС19-9109 по делу № А40-63742/2018, от 13.04.2020 № 309-ЭС20-3935 по делу № А60-13298/2019 и др.).

Непредоставление подрядчику в установленный договором срок мотивированного отказа от приемки работ означает, что выполненные работы считаются принятыми заказчиком и подлежат оплате в полном объеме. Соответственно, на основании одностороннего акта подрядчик обязан отразить стоимость работ в составе выручки и начислить НДС. Такой позиции придерживаются налоговые органы и суды (постановления АС ПО от 01.02.2019 № Ф06-39110/2018 по делу № А65-12003/2018, АС ВСО от 04.03.2019 № Ф02-6708/2018 по делу № А69-343/2018, в передаче которого на пересмотр было отказано Определением ВС РФ от 09.07.2019 № 302-ЭС19-10069).

При этом судьи отмечают следующее:

• факт выполнения работ не зависит от судебного разбирательства и не может быть обусловлен вступлением решения суда в законную силу;

• односторонний акт сдачи обладает такой же юридической силой, что и двусторонний;

• до момента признания судом актов приемки недействительными работы считаются переданными заказчику;

• при указанных обстоятельствах стоимость работ должна быть отражена в качестве выручки на дату реализации (оформления акта в одностороннем порядке).

Важно, что подрядчик не вправе произвольно устанавливать момент реализации. Как правило, в договорах подряда предусматривается, что при отсутствии мотивированных претензий со стороны заказчика и неподписании им акта приема-передачи в течение n дней работы считаются принятыми, а акт подписанным. При наличии такого условия база по НДС возникнет у подрядчика по состоянию на этот n день, когда у подрядчика появляется право поставить на акте свою вторую подпись (вместо заказчика).

Если в дальнейшем стороны договорятся об уменьшении стоимости работ, им необходимо руководствоваться порядком, изложенным в разделе «Обоюдное согласие на уменьшение стоимости работ». Таким образом, подрядчик сможет оформить корректировочный счет-фактуру.

Вывод: в случае немотивированного (необоснованного) уклонения заказчика от приемки работ (подписания акта) подрядчик обязан составить односторонний акт сдачи-приемки и начислить НДС. Это не исключает права сторон договориться (в последующем) об уменьшении стоимости работ, отраженных в одностороннем акте, и о выставлении корректировочного счета-фактуры.