Гарантия банка при заявительном порядке возмещения НДС

Заявительный порядок возмещения НДС представляет собой зачет (возврат) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения ее «камералки». Право на применение такого порядка возмещения налога имеют лица, указанные в п. 2 ст. 176.1 НК РФ. Среди них – обладатели банковской гарантии, которой предусмотрено обязательство банка на основании требования налогового органа (если решение о возмещении суммы налога будет отменено полностью или частично в предусмотренных ст. 176.1 НК РФ случаях) уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные тем (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке

Об отдельных вопросах, связанных с представлением в налоговые органы банковских гарантий в целях НДС и акцизов, поговорим в настоящей статье. Информационным поводом для выбора темы явилось Письмо ФНС России от 24.08.2021 № ЕА-4-15/11894@ (впрочем, будем апеллировать и к другим разъяснениям компетентных органов на заданную тему).

О требованиях к банковской гарантии

В целях реализации права на заявительный порядок возмещения НДС банковская гарантия должна отвечать требованиям, содержащимся в п. 3, 4.1, 5 ст. 74.1, п. 4 ст. 176.1 НК РФ:

1. Гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень отвечающих установленным ст. 74.1 НК РФ требованиям для принятия их в целях налогообложения.

2. Гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой.

3. Банковская гарантия должна содержать указание на то, что инспекция применит меры по взысканию с банка сумм, обеспеченных этой гарантией, по правилам ст. 46 и 47 НК РФ, если последний не уплатит их по требованию инспекции.

4. Сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджеты бюджетной системы РФ в полном объеме суммы НДС, заявляемой к возмещению.

Обратите внимание: заявительный порядок можно применить к части заявленного к возмещению НДС. Тогда банковскую гарантию можно представить лишь на эту сумму (пп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.09.2012 № 03-07-15/127, направленное для использования в работе Письмом ФНС России от 17.10.2012 № ЕД-4-3/17586@).

5. Гарантия не должна содержать указаний для инспекции о представлении банку документов, которые не предусмотрены Налоговым кодексом.

6. Срок действия гарантии должен истекать не ранее чем через 10 месяцев со дня подачи декларации с НДС к возмещению.

О сроке действия банковской гарантии в целях возмещения НДС

В Письме от 24.08.2021 № ЕА-4-15/11894@ ФНС поясняет: срок действия банковской гарантии, представляемой налогоплательщиком в целях применения заявительного порядка возмещения НДС, должен составлять не менее 10 месяцев, начало исчисления которого нужно производить со дня, следующего за днем подачи налоговой декларации с заявленной суммой НДС к возмещению (см. также Письмо Минфина России от 25.02.2020 № 03-07-11/13336).

К сведению: в соответствии с п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.

Пункт 5 ст. 6.1 НК РФ гласит, что срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.

Проще говоря, срок отсчитывается с первого рабочего дня, следующего за днем подачи налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение налога.

При этом необходимо учитывать, что согласно п. 167 Административного регламента ФНС (Приказ ФНС России от 08.07.2019 № ММВ-7-19/343@) дата подачи декларации по ТКС – это дата представления декларации, которой считается дата, зафиксированная в подтверждении даты отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи (оператора ЭДО) (при условии получения налогоплательщиком квитанции о приеме декларации).

Обратите внимание: на эту же дату следует ориентироваться, определяя дату подачи декларации по ТКС, при наличии трех дат в квитанции о приеме налоговой декларации (расчета) в электронной форме, направляемой налогоплательщику налоговым органом (п. 4 ст. 176.1, п. 3 ст. 203.1 НК РФ). На это (применительно к нормам законодательства об НДС и акцизах) указала ФНС в Письме № ЕА-4-15/11894@ (вопрос 3).

Главное налоговое ведомство страны рекомендует банку учитывать данную информацию, поскольку при несоблюдении им вышеуказанных сроков при выписке гарантии налоговые органы вправе отказать налогоплательщику в принятии гарантии, что может повлечь взыскание с банка причиненных клиенту убытков в силу ст. 15 ГК РФ.

О сроке представления банковской гарантии для целей освобождения от уплаты акцизов при ВЭД

Согласно п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган банковской гарантии. Банковская гарантия представляется в налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, в котором у налогоплательщика в соответствии со ст. 204 НК РФ возникает обязанность подачи в налоговый орган декларации по акцизам за налоговый период, на который приходится дата экспорта подакцизных товаров.

Обратите внимание: банковская гарантия, представленная налогоплательщиком в налоговый орган позднее указанного срока, не принимается налоговым органом в целях ст. 184 НК РФ.

Таким образом, предельный срок представления банковской гарантии для целей освобождения от уплаты акцизов при осуществлении внешнеэкономических операций (указаны в п. 7–7.2 ст. 198 НК РФ) – 25-е число месяца, в котором у налогоплательщика возникает обязанность представления в налоговый орган декларации по акцизам за соответствующий налоговый период (Письмо ФНС России № ЕА-4-15/11894@, вопрос 2).

К сведению: налогоплательщики, имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, в соответствии с п. 5 ст. 204 НК РФ обязаны представлять в налоговые органы налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом обложения акцизом, не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

Соответственно, для целей освобождения от уплаты акцизов при осуществлении внешнеэкономических операций указанная категория налогоплательщиков представляет банковскую гарантию не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным (включая 25-е число). Значит, датой начала срока действия банковской гарантии будет являться 25-е число третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При исчислении сроков действия банковской гарантии необходимо учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ срок действия банковской гарантии, представляемой в налоговые органы в целях освобождения от уплаты акциза при реализации подакцизных товаров на экспорт, должен составлять не менее 10 месяцев со дня истечения установленного срока исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате акциза, обеспеченной банковской гарантией.

Пунктом 3 ст. 204 НК РФ также прямо установлена предельная дата для уплаты акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период – не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (то есть 25-го числа акциз должен быть уже уплачен).

Таким образом, начало срока действия банковской гарантии следует отсчитывать с предельной даты, установленной ст. 204 НК РФ для уплаты акциза.

Заявление о применении заявительного порядка возмещения НДС

Заявление о применении заявительного порядка возмещения налога (далее – заявление) по общему правилу составляется в свободной форме.

К сведению: налогоплательщик, у которого проводится налоговый мониторинг, использует форму заявления о применении заявительного порядка возмещения НДС, утвержденную Приказом ФНС России от 11.05.2021 № ЕД-7-23/478@.

В заявлении (п. 7 ст. 176.1 НК РФ):

Срок подачи заявления – не позднее пяти рабочих дней со дня сдачи декларации с НДС к возмещению.

К сведению: если на дату представления декларации в отношении налогоплательщика проводится налоговый мониторинг, срок подачи заявления составляет два месяца со дня представления декларации (п. 6 ст. 6.1, п. 7 ст. 176.1 НК РФ).

Если банковская гарантия не была представлена раньше, ее можно приложить к заявлению (п. 6.1 ст. 176.1 НК РФ). Оба документа можно представить в электронном виде.

К сведению: В Письме № ЕА-4-15/11894@ ФНС подчеркивает: заявление в формате PDF представляет собой скан-образ документа на бумажном носителе, передача которого также возможна по ТКС в рамках типа документооборота 02 (документооборот по осуществлению письменных обращений абонентов в налоговые органы).

Для этого необходимо, чтобы заявление было подписано усиленной квалифицированной электронной подписью (далее – УКЭП), а банковская гарантия соответствовала установленным требованиям, в частности (Письмо ФНС России от 04.04.2019 № ЕД-4-15/6183):

Обратите внимание: в Письме от 28.04.2020 № ЕА-4-15/7166@ ФНС сообщает, что для целей возмещения НДС не принимаются банковские гарантии в формате PDF, заверенные УКЭП лица, уполномоченного банком.

Проверка банковской гарантии

При проверке банковской гарантии инспекция может истребовать (Письмо ФНС России от 06.11.2020 № ЕА-4-15/18187):

Заявление об освобождении банка от обязательств по банковской гарантии

Нормами налогового законодательства не конкретизирован адрес (филиал банка, выдавший банковскую гарантию, отделение либо головная организация), в который налоговые органы при отсутствии выявленных нарушений при проведении камеральной налоговой проверки обязаны направить заявление об освобождении банка от обязательств по банковской гарантии (далее – заявление об освобождении).

По мнению ФНС (см. вопрос 5 Письма № ЕА-4-15/11894@), заявление об освобождении направляется в адрес того лица, кто непосредственно выдавал гарантию. При этом с юридической точки зрения не является ошибкой направление заявления об освобождении в головной банк как учредившее и ответственное лицо за деятельность филиалов и подразделений.

Заявление об освобождении в настоящее время направляется налоговыми органами на бумажном носителе.

Вместе с тем ФНС проинформировала, что ведомством подготовлены и направлены в Минфин предложения по данной тематике, предусматривающие, что ряд документов, связанных с представлением в налоговые органы банковских гарантий (включая заявление) по установленному формату, будут направляться банку в электронном виде.

Указанные предложения включены в утвержденные Минфином Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2021 год и на плановый период 2022 и 2023 годов.

Обратите внимание: Минфином предложен законопроект «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях внедрения электронной банковской гарантии» (дата публикации на сайте Минфина – 16.12.2021).

В целях повышения доступности и безопасности использования банковских гарантий предлагается закрепить в НК РФ механизм применения электронной банковской гарантии.

Согласно проекту гарантия будет поступать в налоговые органы непосредственно от банков, что позволит сократить время возмещения сумм налогов.