Возвратная тара: можно ли предъявить НДС к вычету

Можно ли предъявить к вычету НДС, уплаченный при покупке возвратной тары (тара используется в операциях, облагаемых НДС при отгрузке, имеет залоговые цены)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация в данном случае при соблюдении требований п. 1 ст. 172 НК РФ имеет право на применение вычетов НДС по возвратной таре, используемой для отгрузки товаров, облагаемых НДС. Однако не исключено, что правомерность данной точки зрения ей придется отстаивать в споре с налоговым органом, который возможно решить в свою пользу в суде.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС (далее также - налог) на установленные той же статьей налоговые вычеты.

В частности, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, то есть для осуществления облагаемых НДС операций (за некоторыми исключениями) (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). В общем случае это возможно после принятия указанных товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов, а также надлежащим образом оформленных счетов-фактур (пп. 1, 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Особенностей применения вычетов НДС, предъявленного продавцом тары, используемой налогоплательщиком в качестве возвратной, главой 21 НК РФ не установлено. Соответственно, это возможно при выполнении общих требований, в частности при условии, что возвратная тара используется для осуществления облагаемых НДС операций.

Объектом налогообложения НДС признаются в том числе операции по реализации товаров на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В целях главы 21 НК РФ реализацией товаров организацией признается передача ею права собственности на них другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Поскольку право собственности на возвратную тару, имеющую залоговую цену, от налогоплательщика к покупателям товаров не переходит, она не считается реализованной. Это означает, что непосредственно в связи с ее обращением у организации-продавца товаров не возникает самостоятельного объекта налогообложения НДС. Наряду с этим п. 7 ст. 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу по НДС в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

Учитывая данное обстоятельство, финансовое ведомство и налоговые органы исходят из того, что в случае, если многооборотная тара, в которой реализуются товары, облагаемые НДС, подлежит возврату продавцу товаров, то НДС, уплаченный продавцом при ее приобретении, к вычету не принимается, поскольку залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по НДС. В случае же невозврата тары покупателями продавцу товаров вычет налога, уплаченного продавцом поставщикам тары, осуществляется в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 30.04.2013 N 03-07-11/15419, от 29.12.2012 N 03-07-11/566, письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093454).

Однако закон не ставит возможность применения вычета НДС по многооборотной возвратной таре в зависимость от того, включается ли ее залоговая цена в налоговую базу по НДС при реализации товаров или нет. Даже если не включается, то это, по нашему мнению, не позволяет считать, что тара используется налогоплательщиком для осуществления не облагаемых НДС операций, поименованных в п. 2 ст. 170 НК РФ, препятствующих применению вычета. На наш взгляд, для соблюдения требований подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ достаточно приобретения и использования многооборотной возвратной тары для осуществления операций по реализации покупателям товаров, облагаемых НДС. Так, например, согласно п. 5 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в четвертом квартале 2019 года по вопросам налогообложения, для принятия к вычету сумм "входящего" налога имеет значение наличие объективной взаимосвязи между конкретными операциями по приобретению товаров (работ, услуг) и корреспондирующими им операциями, формирующими объект налогообложения у налогоплательщика, в частности, операциями по реализации товаров (работ, услуг) самим налогоплательщиком, а в том случае, когда понесенные издержки на приобретение товаров, работ и услуг носят общий характер (не могут быть соотнесены непосредственным образом с каждой единицей реализуемых товаров, работ и услуг) - направленность данных издержек в целом на обеспечение деятельности налогоплательщика, в рамках которой им совершаются облагаемые НДС операции.

Нами обнаружены материалы судебной практики, подтверждающие право налогоплательщиков на вычет НДС в ситуациях, аналогичных рассматриваемой (постановления АС Северо-Кавказского округа от 05.08.2015 N Ф08-4777/15 по делу N А32-42363/2013, от 07.05.2015 N Ф08-1458/2015 по делу N А01-938/2014, ФАС Поволжского округа от 10.06.2014 по делу N А57-11294/2013, ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2011 N Ф01-2643/11). Вместе с тем в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.10.2009 по делу N А28-753/2009-13/21 указано, что в случае, если продукция реализуется в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, налог, уплаченный поставщикам при приобретении такой тары, подлежит включению в стоимость продукции.

Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Таким образом, полагаем, что организация в данном случае при соблюдении требований п. 1 ст. 172 НК РФ имеет право на применение вычетов НДС по возвратной таре, используемой для отгрузки товаров, облагаемых НДС. Однако не исключено, что правомерность данной точки зрения ей придется отстаивать в споре с налоговым органом.

Для более объективной оценки налоговых рисков рекомендуем обратиться за соответствующими письменными разъяснениями также и в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

22 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.