Передача полномочий директора общества ИП-управляющему: налоговые аспекты

Осуществление полномочий единоличного исполнительного органа общества (директор, генеральный директор, президент и др. – в зависимости от того, как этот орган поименован в учредительных документах) может быть передано управляющему (ст. 42 Федерального закона № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», ст. 69 Федерального закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

В том числе, это может быть управляющий, имеющий статус индивидуального предпринимателя (ИП-управляющий). Такой ИП-управляющий фактически будет заменять директора (генерального директора, президента и др.), выполняя его полномочия. Но с ИП-управляющим заключается не трудовой договор, а гражданско-правовой договор (такой гражданско-правовой договор по своей природе ближе всего к договору возмездного оказания услуг, что нашло отражение и в судебной практике – см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2007 № Ф04-4834/2006(34619-А46-16) по делу № 6-250/2005, Постановление ФАС Московского округа от 01.03.2010 № КА-А40/1251-10 по делу № А40-900/09-115-4).

Законодательство прямо не запрещает даже ситуацию, когда ИП-управляющим становится лицо, до этого являвшееся единоличным исполнительным органом этого же общества. Главное, чтобы договор с ИП-управляющим преследовал реальные деловые (экономические) цели и не содержал в себе признаков трудового договора (т.е. не подменял трудовой договор). Условия договора с ИП-управляющим и его фактическое исполнение должны соответствовать именно гражданско-правовому договору.

Но с налоговой точки зрения передача ИП-управляющему полномочий единоличного исполнительного органа вызывает ряд вопросов, а иногда – влечет риски.

Рассмотрим некоторые из них.

Какую систему налогообложения вправе применять ИП-управляющий?

ИП-управляющий может применять общую систему налогообложения (ОСН).

В качестве альтернативы ИП-управляющий может применять упрощенную систему налогообложения (УСН) (как с объектом налогообложения «доходы», так и с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»). При условии, конечно, если ИП-управляющий не подпадает под перечисленные в п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничения и при этом выполняются порядок и условия применения УСН, предусмотренные в ст. 346.13 НК РФ.

ИП-управляющий может применять даже специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» (НПД), если не подпадает под ограничения, перечисленные в ч. 2 ст. 4 Федерального закона № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее – «Закон № 422-ФЗ»). В частности, у ИП-управляющего не должно быть работников (п. 4 ч. 2 ст. 4 Закона № 422-ФЗ), а его доходы, учитываемые при определении налоговой базы по НПД, не должны превышать в календарном году 2,4 миллиона рублей (п. 8 ч. 2 ст. 4 Закона № 422-ФЗ).

Кроме того, например, ИП-управляющий не сможет применять НПД при оказании услуг в адрес заказчиков, которые одновременно являются его работодателями или были его работодателями менее двух лет назад (п. 8 ч. 2 ст. 6 Закона № 422-ФЗ). Т.е., если рассматривать вариант, когда одно и то же лицо переходит из статуса директора в статус ИП-управляющего в этом же обществе, то такой ИП-управляющий не сможет применять НПД в отношении услуг по управлению как минимум в течение двух лет.

А вот применять патентную систему налогообложения (ПСН) в отношении деятельности по управлению ИП-управляющий не может (поскольку такая деятельность не указана в п. 2 ст. 346.43 НК РФ в числе возможных видов деятельности для целей применения ПСН).

Учитывая, что не исключено применение ИП-управляющим специального налогового режима (УСН или НПД), передача полномочий единоличного исполнительного органа общества ИП-управляющему может преследовать, в том числе, цели оптимизации налогообложения (нагрузка при применении ИП-управляющим УСН или НПД, как правило, ниже, чем нагрузка (НДФЛ и страховые взносы) в отношении выплат единоличному исполнительному органу; если, конечно, выплаты ИП-управляющему и единоличному исполнительному органу сопоставимы). Но, как следствие, – может возникнуть вопрос о допустимости такой оптимизации налогообложения и обоснованности получения налоговой выгоды. Этот вопрос мы далее тоже затронем.

Учет у заказчика расходов по услугам ИП-управляющего

В рамках ОСН управляемая организация (заказчик) может учесть расходы по услугам ИП-управляющего в числе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. В отношении расходов этого вида гл. 25 НК РФ не содержит положений, которые бы устанавливали их предельный размер, учитываемый при налогообложении (это подтверждено, в том числе, в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 26.08.2019 № 309-КГ18-26166 по делу № А47-9881/2017; см. также п. 33 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2019) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 25.12.2019)).

А вот в рамках УСН учесть такие расходы не получится, поскольку перечень учитываемых в рамках УСН расходов определен в ст. 346.16 НК РФ исчерпывающим образом, и услуг (расходов) по управлению организацией в этом перечне нет (см. также Письма Минфина России от 20.01.2017 № 03-11-06/2/2506, от 13.02.2013 № 03-11-06/2/3694).

Но даже если говорить об учете управляемой организацией в рамках ОСН расходов по услугам ИП-управляющего, то нельзя забывать, что учитываемые расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и направленными на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Документальная подтвержденность услуг ИП-управляющего.

Прежде всего, сама передача полномочий единоличного исполнительного органа общества ИП-управляющему должна быть надлежащим образом оформлена согласно требованиям пп. 2, 3 п. 2.1 ст. 32, пп. 4 п. 2 ст. 33, ст. 42 Федерального закона № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (для ООО) или согласно требованиям ст. 69 Федерального закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (для АО), в том числе нужно заключить договор с ИП-управляющим. Сведения о передаче полномочий ИП-управляющему необходимо внести в Единый государственный реестр юридических лиц (пп. «л» п. 1, п. 5 ст. 5 Федерального закона № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).

Кроме того, необходимо документально фиксировать факт оказания услуг ИП-управляющим. Как правило, такие услуги фиксируются в акте об оказанных услугах с дополнительным составлением отчета ИП-управляющего.

Если ИП-управляющий применяет НПД, то для учета управляемой организацией расходов по услугам ИП-управляющего необходим, помимо прочего, еще и чек, сформированный в рамках НПД (ст. 14, ч. 8 ст. 15 Закона № 422-ФЗ).

Направленность расходов на получение дохода.

Здесь вопросов нет. ИП-управляющий выполняет управленческие функции, без которых коммерческая организация попросту не сможет нормально функционировать и, соответственно, не сможет получать доход. Следовательно, расходы по услугам ИП-управляющего изначально направлены на получение управляемой организацией (заказчиком) дохода.

Обоснованность (экономическая оправданность) расходов.

Здесь, прежде всего, необходимо учитывать, что передача функций единоличного исполнительного органа ИП-управляющему – это вполне стандартный вариант, прямо предусмотренный законодательством. С этой точки зрения нельзя упрекнуть налогоплательщика (управляемую организацию) в совершении какой-либо нехарактерной, «экзотической» операции.

Кроме того, в отношении оценки обоснованности (экономической оправданности) расходов достаточно давно выработаны и устоялись лояльные к налогоплательщикам правовые позиции высших судебных инстанций.

Так, Конституционный Суд РФ в ряде своих решений указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (см., например: Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 366-О-П, от 04.06.2007 № 320-О-П, от 16.12.2008 № 1072-О-О).

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 09.03.2011 № 8905/10 по делу № А40-93885/08-112-491 подчеркнул, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Субъекты предпринимательской деятельности обладают широкой дискрецией в принятии управленческих решений.

А в Постановлении от 26.02.2008 № 11542/07 по делу № А40-48303/06-142-294 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Минфин РФ в Письмах от 29.03.2019 № 03-03-06/2/21925, от 29.07.2013 № 03-03-06/2/30016 тоже указывает, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, высшие судебные инстанции и даже Минфин РФ в некоторых своих разъяснениях занимают принципиальную позицию о недопустимости оценки налоговым органом расходов с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Требование обоснованности (экономической оправданности) расходов не нарушается и в том случае, когда вознаграждение ИП-управляющего полностью или частично формируется исходя из финансовых показателей управляемой организации, в т.ч., например, в процентах от дохода (выручки) управляемой организации.

Такой порядок формирования размера вознаграждения ИП-управляющего не противоречит каким-либо нормативным актам.

В силу принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) стороны имеют полное право предусмотреть именно такой порядок формирования размера вознаграждения ИП-управляющего по оказанным услугам.

Более того, применительно к услугам по управлению организацией (с функциями единоличного исполнительного органа организации), такой порядок формирования размера вознаграждения ИП-управляющего является вполне логичным и обоснованным, поскольку ИП-управляющий напрямую влияет на финансово-хозяйственную деятельность управляемой организации: чем лучше ИП-управляющий выполняет свои функции по управлению организацией, тем больше организация должна получить доход; соответственно, справедливо, больше должен быть размер вознаграждения ИП-управляющего.

В судебной практике можно встретить позиции, прямо указывающие на логичность и обоснованность именно такого порядка формирования вознаграждения управляющего.

Так, Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 20.05.2019 № 15АП-4382/2019 по делу № А53-15911/2018 подчеркнул, что размер вознаграждения за управленческие услуги в процентах от выручки управляемой организации является общепринятым в деловом обороте. При этом суд сослался на материалы судебной практики, содержащей аналогичные примеры (Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19.02.2016 по делу № А32-23158/2014, от 22.10.2010 по делу № А53-1491/2010, от 23.11.2010 по делу № А53-28977/2009).

Обоснованность установления размера вознаграждения за услуги управляющего в процентах от выручки подтверждена также, например, в Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 17.03.2011 по делу № А17-4250/2010, Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2020 № 18АП-19507/2019 по делу № А76-39061/2018.

Таким образом, можно сказать, что с налогово-правовой точки зрения такой порядок формирования размера вознаграждения ИП-управляющего (исходя из финансовых показателей управляемой организации) является допустимым. Сам по себе такой порядок формирования размера вознаграждения – это не фактор налоговых рисков.

Выше мы рассмотрели так сказать формальную сторону вопроса. Повторимся, с формальной стороны привлечение ИП-управляющего – это стандартный вариант поведения налогоплательщика (управляемой организации) и в этом варианте изначально не заложены какие-либо пороки (если не считать тот факт, что в рамках УСН нельзя учесть расходы по услугам ИП-управляющего).

Но есть и другая сторона вопроса, предполагающая оценку обоснованности налоговой выгоды, реальности операции и деловой цели. Рассмотрим далее эту сторону вопроса.

Обоснованность налоговой выгоды, реальность операций и деловая цель при привлечении ИП-управляющего

Статья 54.1 НК РФ признает недопустимой минимизацию налогообложения, являющуюся результатом искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 НК РФ), или являющуюся результатом сделок (операций), преследующих такую минимизацию налогообложения в качестве основной своей цели (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Нельзя забывать и о выработанных в судебной практике доктринах о реальной деловой цели операции и преобладании содержания (существа) над формой, по смыслу которых действительная деловая суть отношений и подлинные (фактические) обстоятельства хозяйственной деятельности имеют преимущество над их оформлением в документах (см., например: п.п. 3, 7, 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели и в принципе не может являться главной (основной) целью, преследуемой налогоплательщиком (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53). Иными словами, налоговая выгода может быть только попутной, «побочной» целью.

Здесь уместно вспомнить также и доктрину добросовестности/недобросовестности налогоплательщика, нашедшую свое отражение в ряде решений Конституционного Суда РФ (см., например: Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П, от 19.01.2017 № 1-П, Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О, от 10.01.2002 № 4-О, от 14.05.2002 № 108-О, от 22.01.2004 № 41-О, от 08.04.2004 № 168-О), исходя из которой при выявлении недобросовестности, злоупотреблений в действиях налогоплательщика ему может быть отказано в признании и реализации тех или иных прав, в том числе по минимизации налогообложения, и в удовлетворении даже формально законных требований.

Соответственно, передача полномочий единоличного исполнительного органа ИП-управляющему не должна быть искусственной (фиктивной, формальной) конструкцией, направленной только лишь на получение налоговой выгоды. В противном случае такой вариант может быть квалифицирован как недопустимая схема по минимизации налогообложения, как форма злоупотребления правом.

В передаче полномочий ИП-управляющему должна присутствовать деловая цель; исполнение договора с ИП-управляющим должно быть реальным, конкретным и экономически содержательным.

Это общие подходы.

Рассмотрим некоторые практические аспекты.

Можно привести много примеров положительных для налогоплательщиков решений судов, когда суды признавали передачу полномочий единоличного исполнительного органа ИП-управляющему экономически обоснованным вариантом построения управленческой структуры налогоплательщика, основанным на юридически действительном гражданско-правовом договоре, в связи с чем не поддерживали доначисления и претензии налоговых органов (см., например: Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 22.01.2015 № Ф06-18785/2013 по делу № А65-8559/2014, Постановление ФАС Уральского округа от 28.01.2013 № Ф09-12994/12 по делу № А07-4078/12 и др.).

Но есть и примеры отрицательных для налогоплательщиков решений судов. Например, Постановление ФАС Уральского округа от 11.06.2012 № Ф09-4929/12 по делу № А50-19343/2011. В этом споре налоговый орган смог доказать, что полномочия директора ООО были переданы ИП-управляющему в целях получения необоснованной налоговой выгоды. На исход спора повлияли следующие ключевые обстоятельства:

Похожие выводы сделаны в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2009 по делу № А11-9623/2008-К2-18/484 и в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.09.2020 № Ф04-3576/2020 по делу № А67-9103/2018. При этом в качестве одного из аргументов суды также сделали акцент на том, что ИП-управляющий до заключения с ним договора на управление был директором этого же общества.

По делу № А76-10654/2019 суды подтвердили выводы налогового органа о неправомерном включении обществом в состав расходов по налогу на прибыль экономически необоснованных затрат по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ИП-управляющему. Кроме того, в отношении вознаграждения ИП-управляющему был начислен НДФЛ. Помимо отсутствия разумной деловой цели и направленности действий на получение необоснованной налоговой выгоды, суды обратили внимание на тот факт, что ИП-управляющий одновременно являлся участником управляемого общества с долей 95% и ранее выполнял обязанности единоличного исполнительного органа этого общества. Выводы судов подтвердил Верховный Суд РФ в Определении от 22.05.2020 № 309-ЭС20-6321 по делу № А76-10654/2019.

В числе решений судов, не поддержавших налогоплательщиков, можно назвать еще Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.10.2012 по делу № А53-14327/2011, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.05.2017 № Ф08-2851/2017 по делу № А53-14534/2016, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.08.2018 № Ф07-9953/2018 по делу № А66-11895/2017. При этом по всем делам суды обратили внимание также на тот факт, что ИП-управляющий до заключения с ним договора на управление был директором этого же общества.

Таким образом, передача полномочий единоличного исполнительного органа ИП-управляющему может быть сопряжена с некоторыми налоговыми рисками.

Ситуация осложнится, если ИП-управляющим станет лицо, до этого являвшееся единоличным исполнительным органом по трудовому договору в этом же обществе. Это обстоятельство (одно и то же лицо сначала директор, затем ИП-управляющий) может быть расценено налоговым органом как признак недопустимой схемы, преследующей исключительно цель по минимизации налогообложения (получению необоснованной налоговой выгоды).

Перечислим важнейшие аспекты, на которые нужно обращать внимание при передаче полномочий единоличного исполнительного органа ИП-управляющему, в целях снижения налоговых рисков:

1. Условия договора с ИП-управляющим и его фактическое исполнение не должны содержать в себе элементов (признаков) трудового договора. В частности, следует исключать привязку ИП-управляющего к режиму, графику, правилам внутреннего трудового распорядка (в том числе, на ИП-управляющего не должны распространяться правила предоставления отпусков, графики рабочих/нерабочих дней). Негативную оценку может получить зафиксированная обязанность заказчика (управляемого общества) по организации рабочего места, обеспечению оргтехникой, мебелью, канцтоварами и т.д.1 Крайне нежелательно, чтобы выплата ИП-управляющему вознаграждения происходила в дни выплаты заработной платы работникам и (или) примерно в том же соотношении (аванс - основная часть), что и работникам заказчика (управляемого общества).

2. Оказанные ИП-управляющим услуги (выполненные функции) следует отражать максимально подробно в акте об указанных услугах, а желательно еще к акту прилагать и отчет ИП-управляющего, в котором будет описана деятельность ИП-управляющего за отчетный период, достигнутые показатели финансово-хозяйственной деятельности общества за отчетный период (выручка, товарные остатки, дебиторская задолженность, кредиторская задолженность и др.). Укрупненно услуги (функции) ИП-управляющего можно разделить на два блока:

а) общие услуги (функции) – управление текущей финансово-хозяйственной деятельностью общества, контроль за работой сотрудников, ассортиментом товаров (работ, услуг), соблюдением законодательства и обязательных требований и т.д.;

б) конкретные услуги (функции) – заключение договоров с новыми контрагентами, организация новых маркетинговых мероприятий, охват новых рынков сбыта, подготовка обязательной отчетности и т.д.

3. ИП-управляющий должен быть в достаточной степени самостоятельным хозяйствующим субъектом. В том числе, ИП-управляющий должен самостоятельно сдавать отчетность по своей деятельности, управлять своим счетом в банке, обеспечивать свою деятельность всеми необходимыми ресурсами и т.д. Не следует привлекать для этих действий (операций) работников обслуживаемого общества и иные ресурсы обслуживаемого общества.

4. Если ИП-управляющим становится лицо, до этого являвшееся единоличным исполнительным органом в этом же обществе, то не следует существенно (многократно) увеличивать вознаграждение ИП-управляющему (в сравнении с прежним размером заработной платы руководителя). Либо такой скачкообразный рост вознаграждения должен быть обоснован какими-то объективными причинами (существенное расширение деятельности управляемого общества, увеличение количества работников, контрагентов и т.д.).

В части реальных деловых (экономических) целей при передаче полномочий единоличного исполнительного органа ИП-управляющему могут выступать, например, следующие интересы заказчика (управляемого общества):

а) ИП-управляющий не привязан к режиму и графику (в т.ч. ИП-управляющий может выполнять свои функции и в выходные, и в праздничные дни);

б) в отношении ИП-управляющего возможно использовать более гибкую систему вознаграждений и мотивации, систему санкций, взысканий и иной ответственности, без обязательного соблюдения требований и ограничений трудового законодательства;

в) в целом гражданско-правовой договор с ИП-управляющим не «обременен» требованиями трудового законодательства (в отличие от трудового договора с руководителем).

Невыполнение вышеперечисленных условий и (или) отсутствие деловой (экономической) цели при передаче полномочий единоличного исполнительного органа ИП-управляющему может повлечь исключение налоговым органом затрат по услугам ИП-управляющего из числа учитываемых расходов, а возможно еще и доначисление «зарплатных» налогов и взносов с вознаграждения ИП-управляющему, с соответствующими пенями и штрафами.


1 Это обстоятельство суды часто расценивают как признак трудовых отношений, что в совокупности с иными обстоятельствами влечет вывод о необоснованности налоговой выгоды по договору с ИП-управляющим. Хотя, на наш взгляд, организация заказчиком (управляемым обществом) на своей территории места деятельности ИП-управляющего не противоречит существу данных гражданско-правовых отношений.

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru