Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Налоговые органы в рамках контрольных мероприятий вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Это право налоговиков зафиксировано в пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ. В статье 90 НК РФ уточнено, что в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, значимые для налогового контроля. Кроме того, положения ст. 90 определяют процедуру вызова свидетеля на допрос, требования к нему и то, кого можно допрашивать, а кого нельзя.
Применение этих правил на практике зачастую вызывает вопросы. Ответим на некоторые из них в данном материале с учетом судебной практики и разъяснений официальных органов.
Целью допроса свидетелей является выяснение обстоятельств осуществления определенных финансово-хозяйственных операций налогоплательщика, которые вызывают сомнения у контролеров. Информацию, полученную в ходе допроса, налоговики в дальнейшем используют как элемент доказательной базы в делах о нарушении налогового законодательства. Иными словами, это мероприятие может иметь достаточно серьезные последствия для проверяемого налогоплательщика. Значит, отнестись к нему нужно с должным вниманием.
Действующее налоговое законодательство относит к числу свидетелей, которые могут быть допрошены представителями ИФНС, любых физических лиц, обладающих, по мнению контролирующего органа, сведениями, имеющими значение для налогового контроля. Иными словами, налоговики вправе брать показания как у работников и должностных лиц (в том числе – бывших) налогоплательщика, так и у его контрагентов, налоговых агентов и прочих обязанных лиц.
При этом работодатель не вправе присутствовать при таких допросах, что следует из Определения ВС РФ от 16.06.2020 № 301-ЭС20-8110.
Обратите внимание: руководитель организации тоже может быть допрошен в качестве свидетеля (см. Постановление АС ВВО от 17.05.2018 № Ф01-1539/2018 по делу № А43-24714/2017 (Определением ВС РФ от 13.09.2018 № 301-КГ18-13336 оставлено в силе)).
При этом налоговое законодательство не предусматривает каких-либо ограничений по вызову в налоговые органы руководителя организации во время камеральной проверки, он может быть привлечен в качестве свидетеля для дачи показаний (см. Письмо ФНС России от 09.08.2019 № ЕД-4-15/15859@, Определение ВС РФ от 13.09.2018 № 301-КГ18-13336).
Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, дача заведомо ложных показаний согласно п. 5 ст. 90 НК РФ влекут ответственность, предусмотренную ст. 128 НК РФ (штраф в размере от 1 000 до 3 000 руб.). Отказ свидетеля от дачи показаний возможен только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ (п. 3 ст. 90 НК РФ).
Минфин в Письме от 08.05.2019 № 03-02-08/33719 подчеркнул: разрешая споры по делам о привлечении лиц, вызываемых налоговыми органами в качестве свидетелей не по делу о налоговом правонарушении, к ответственности, предусмотренной ст. 128 НК РФ, суды признают несостоятельной позицию о том, что ответственность по данной статье может наступить лишь в рамках дела о налоговом правонарушении.
К сведению: основания для назначения повторных выездных налоговых проверок перечислены в п. 10 ст. 89 НК РФ. По действующим правилам такая проверка может проводиться:
вышестоящим налоговым органом – для контроля работы инспекции, которая осуществляла первую выездную проверку;
ИФНС – если налогоплательщик представил «уточненку» с суммой налога к уменьшению за уже проверенный период.
С 1 июля 2021 года у инспекторов появится еще одно основание для назначения повторной выездной налоговой проверки. Поводом для нее может стать подача «уточненки» с увеличенной суммой НДС (или акциза) к возмещению. Соответствующие изменения в п. 10 ст. 89 НК РФ внесены Федеральным законом от 29.12.2020 № 470-ФЗ.
В статье 90 НК РФ указано на право налоговиков вызвать в качестве свидетеля любое физическое лицо, но сама процедура вызова свидетеля никак не регламентирована. Этот факт отмечен Минфином в Письме от 18.10.2019 № 03-02-08/80594. В нем же авторы письма напоминают, что п. 5.1 Письма ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 налоговым органам рекомендовано осуществлять повесткой вызов свидетеля для дачи показаний. Как должна быть оформлена такая повестка, какая информация должна в ней содержаться – чиновники не пояснили. При этом Налоговым кодексом не предусмотрено при направлении повестки и вызове свидетеля на допрос указание информации о наименовании налогоплательщика, в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля.
Из сказанного следует, что контролеры вообще не обязаны при вызове свидетеля на допрос сообщать сведения о проверяемом лице.
В свою очередь, если свидетель проигнорирует вызов лишь потому, что в повестке отсутствует информация о том, о ком конкретно пойдет речь на допросе, его оштрафуют на основании ст. 128 НК РФ. Такой вывод следует из Решения ФНС России от 05.12.2018 № СА-2-9/1927@.
Со своей стороны, отметим: при наличии уважительных причин (болезнь, несвоевременное получение повестки, дальнее расстояние, ограниченный срок для явки и пр.) можно перенести время и место проведения допроса. Однако о таких причинах свидетелю (чтобы избежать штрафа по ст. 128 НК РФ) следует заранее известить налоговый орган, направивший повестку.
В пункте 2 ст. 90 НК РФ установлен запрет на допрос в качестве свидетелей малолетних или недееспособных лиц, а также лиц, обладающих необходимой информацией, но связанных профессиональной тайной (например, адвокатов или аудиторов).
Возможность участия в допросе представителя (адвоката) свидетеля в ст. 90 НК РФ прямо не предусмотрена. Однако и запрета на этот счет никакого нет.
Налоговый кодекс не устанавливает исчерпывающий перечень лиц, которые могут участвовать или присутствовать при допросе. Значит, круг лиц, присутствующих при проведении допроса свидетеля, не ограничен (см. Письмо Минфина России от 18.12.2020 № 03-02-08/111223). К тому же при проведении допроса свидетеля должно строго соблюдаться гарантированное ч. 1 ст. 48 Конституции РФ право на получение квалифицированной юридической помощи (см. письма ФНС России от 31.12.2013 № ЕД-4-2/23706@ и от 30.10.2012 № АС-3-2/3920@).
Иными словами, свидетель при допросе должностными лицами налогового органа вправе воспользоваться квалифицированной юридической помощью, то есть услугами адвоката.
К сведению: согласно ст. 1 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ (далее – Закон № 63-ФЗ) адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в порядке, установленном настоящим законом, физическим и юридическим лицам в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию.
Специалисты ФНС в Письме от 17.08.2020 № ЕА-4-15/13203@ подчеркнули: налоговым законодательством не регламентированы права и обязанности лица, сопровождающего гражданина, вызванного повесткой для допроса в налоговый орган в порядке ст. 90 НК РФ. И Закон № 63-ФЗ не регламентирует участие адвоката от имени доверителя в процессуальных мероприятиях, проводимых в отношении последнего.
По мнению ФНС, в процессе допроса свидетеля его адвокат в силу п. 3 ст. 99 НК РФ вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. Но ответы на вопросы дает свидетель самостоятельно.
Обратите внимание: в соответствии со ст. 90 НК РФ при проведении налоговых проверок адвокат не может допрашиваться налоговыми органами в качестве свидетеля, если он получил информацию, необходимую для налогового контроля, в связи с исполнением своих профессиональных обязанностей и если подобные сведения относятся к профессиональной тайне адвоката (см. Письмо ФНС России № ЕА-4-15/13203@).
В силу ст. 29 НК РФ налогоплательщик вправе участвовать в налоговых отношениях через представителя. Тот представляет интересы на основании нотариальной доверенности. Однако эта норма не предусматривает возможность возложения полномочий свидетеля на представителя.
Статья 48 Конституции РФ наделяет каждого россиянина правом использовать юридическую помощь. Это не значит, что свидетель может заменять себя на иное лицо.
Таким образом, передача полномочий свидетеля представителю (адвокату) по доверенности действующим законодательством не предусмотрена (см. также Письмо Минфина России от 18.12.2020 № 03-02-08/111223, Решение ФНС России от 11.04.2018 № СА-3-9/2269@).
Положения ст. 90 НК РФ прямо не определяют, где именно (в каком помещении) в рамках налоговой проверки может быть проведен допрос свидетеля. Как правило, допрос проходит либо на территории проверяемого налогоплательщика, либо в стенах ИФНС.
Вместе с тем согласно п. 4 ст. 90 НК РФ показания свидетеля (в том числе бывшего работника проверяемого налогоплательщика) могут быть получены и по месту его пребывания. Это возможно:
если физическое лицо не в состоянии явиться в налоговый орган из-за болезни (старости или инвалидности);
в иных случаях по усмотрению должностного лица налогового органа.
При этом п. 5 ст. 91 НК РФ гласит, что доступ должностных лиц, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения против воли проживающих в них физлиц не допускается (согласие жильцов не требуется только в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения).
Можно сделать вывод, что допрос свидетеля (в том числе бывшего работника налогоплательщика) может быть проведен в его квартире при условии, что он не возражает против визита контролеров. Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина России от 01.09.2020 № 03-02-08/76651, от 20.02.2018 № 03-02-08/10690.
Обратите внимание: в Письме от 18.10.2019 № 03-02-08/80594 чиновники Минфина, сославшись на Определение ВС РФ от 03.02.2015 № 309-КГ14-2191, пояснили, что если допрос свидетеля был произведен не в помещении, а на улице, это обстоятельство с учетом положений ст. 90 НК РФ само по себе не свидетельствует о недопустимости данных показаний в качестве доказательства по делу, подлежащего оценке в совокупности с иными доказательствами по делу.
Действующее налоговое законодательство устанавливает определенные временные периоды, в течение которых можно допрашивать свидетелей. Прежде всего допрос может быть проведен непосредственно во время налоговой проверки. Свидетели могут быть допрошены и до того, как проверка начнется, либо же в ходе мероприятий дополнительного контроля (например, для уточнения результатов проверки). Правомерность таких действий налоговиков отмечена в ряде судебных решений.
В Постановлении АС ЗСО от 10.09.2020 № Ф04-2361/2020 по делу № А75-2899/2019 по данному вопросу сказано следующее. Пленум ВАС в п. 27 Постановления от 30.07.2013 № 57 отметил, что налоговый орган, руководствуясь нормой абз. 3 п. 4 ст. 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки. Исходя из этого протоколы допросов свидетелей, полученные налоговым органом до проведения проверки, являются допустимыми доказательствами (см. также Постановление АС ЗСО от 05.04.2019 № Ф04-1167/2019 по делу № А70-7658/2018).
Кстати, схожую позицию занимают арбитры и в отношении правомочности протоколов допросов свидетелей, проведенных налоговиками в период приостановления налоговой проверки. Пленум ВАС еще в п. 26 Постановления № 57 отметил, что в период приостановления выездной налоговой проверки налоговый орган не лишен права осуществлять контрольные мероприятии (включая допросы свидетелей) вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов. Кассационные суды, разумеется, используют этот тезис при рассмотрении налоговых споров (см., например, постановления АС СЗО от 30.07.2020 № Ф07-7553/2020 по делу № А56-108101/2019, АС ДВО от 28.11.2019 № Ф03-4534/2019 по делу № А73-11713/2018).
Как упоминалось ранее, показания свидетеля должны быть занесены в протокол. Его форма утверждена в приложении 13 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. А перед получением показаний должностное лицо налогового органа обязано предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля (п. 5 ст. 90 НК РФ).
Требования к оформлению протокола предусмотрены в ст. 99 НК РФ. Так, согласно п. 4 названной статьи протокол допроса свидетеля должен быть подписан составившим его должностным лицом налогового органа и всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Основной целью подписания протокола является удостоверение его содержания допрашиваемым лицом.
Конечный этап рассматриваемого мероприятия – ознакомление с протоколом и его подписание свидетелем. При этом налоговый орган обязан выдать свидетелю копию протокола допроса (п. 6 ст. 90 НК РФ). В случае отказа свидетеля от получения копии протокола этот факт отражается в протоколе.
Как отметили арбитры АС СЗО в Постановлении от 30.07.2020 № Ф07-7553/2020 по делу № А56-108101/2019, положения ст. 99 НК РФ и утвержденная форма протокола не обязывают контролеров фиксировать временные периоды участия иных лиц в производстве действий по осуществлению налогового контроля и объявлять перерывы в допросе в связи с указанными обстоятельствами. Но в любом случае протокол допроса свидетеля должен быть подписан всеми лицами, которые являлись участниками процессуального действия и могут подтвердить достоверность данных, занесенных в протокол.
Обратите внимание: несоблюдение законных процедур получения свидетельских показаний налоговым органом влечет недопустимость данных доказательств (см. Постановление АС ЗСО от 19.02.2020 № Ф04-7278/2019 по делу № А03-5201/2019).