Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Комментарий к Федеральному закону от 23.11.2020 № 372-ФЗ.
Федеральным законом от 23.11.2020 № 372-ФЗ (далее – Федеральный закон № 372-ФЗ) впервые за много лет введена новая ставка по НДФЛ, которую многие эксперты и журналисты поспешили назвать «налогом для богатых». Отчасти так и есть, ведь по этой ставке налог будут уплачивать не столь много граждан РФ – а только те, чьи доходы значительно выше средних по стране. Причем зачастую их доходы формируются не в результате трудовой деятельности, а от использования капитала и т. п.
Возможно, это обстоятельство приведет к тому, что бухгалтеры бюджетных организаций посчитают, что новые правила исчисления налога их не касаются. Однако, по нашему мнению, такой вывод поспешен. Ведь законодатели довольно радикально изменили и сам порядок определения облагаемой базы по НДФЛ.
На протяжении многих лет власти гордились «плоской» шкалой НДФЛ в нашей стране, считая ее оптимальной и парируя все претензии на тему, что граждане с высокими доходами платят налог так же, как и те, что едва сводят концы с концами. Что же изменилось?
Официальное объяснение следующее: необходимы средства на лечение детей с тяжелыми жизнеугрожающими и хроническими заболеваниями, в том числе редкими (орфанными) заболеваниями. Вот эти средства и планируется изъять у имеющих повышенные доходы.
Такими гражданами признаются те, у кого доход за налоговый период (по НДФЛ – это календарный год) составил более 5 млн руб. С 01.01.2021 с превышения указанной суммы будет удерживаться налог по ставке 15%.
Разумеется, можно вспомнить и о некоторых особенных случаях, когда следует применять также особенные ставки по НДФЛ. Эти случаи перечислены в п. 2 – 6 ст. 224 НК РФ. Но мы говорим об обычных доходах, в отношении которых ранее неизменно применялась ставка в размере 13%, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ.
Согласно новой редакции обозначенного пункта названная ставка сохраняется в качестве исходной с начала налогового периода и применяется до тех пор, пока сумма доходов налогоплательщика (физического лица) не превысит 5 млн руб. В эту предельную величину входит определенный перечень доходов, приведенный в новом п. 2.1 ст. 210 НК РФ. Каждый из указанных видов доходов именуется налоговой базой и подчеркивается, что они должны определяться отдельно:
по доходам от долевого участия (в том числе по доходам в виде дивидендов, выплаченных иностранной организации по акциям (долям) российской организации, признанных отраженными налогоплательщиком в налоговой декларации в составе доходов);
по доходам в виде выигрышей, полученных участниками азартных игр и участниками лотерей;
по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами;
по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги;
по операциям займа ценными бумагами;
по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества;
по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете;
по доходам в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании (в том числе фиксированной прибыли контролируемой иностранной компании);
по иным доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ (основная налоговая база).
Большая часть перечисленных налоговых баз (за исключением основной) имеет свои особенности расчета, которые отражены в ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 214.7, 214.9 НК РФ. На это указано в новом п. 2.3 ст. 210 НК РФ.
Налоговая база по доходам от долевого участия определяется с учетом особенностей, установленных ст. 275 НК РФ.
Кроме того, отмечено, что в отношении трех налоговых баз применяются специальные налоговые вычеты:
Налоговая база | Норма НК РФ, в которой указан вычет |
По доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами | Подпункт 1 п. 1 ст. 219.1 и ст. 220.1 |
По операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете | Подпункт 3 п. 1 ст. 219.1 и ст. 220.1 |
По доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества | Статья 220.2 |
Данные вычеты не применяются в отношении основной налоговой базы, о чем сказано в новой редакции п. 3 ст. 210 НК РФ. В отношении именно этой базы по-прежнему применяются стандартные, социальные, имущественные, инвестиционные и профессиональные вычеты, а также вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами, убытков от участия в инвестиционном товариществе (ст. 218 – 221 НК РФ).
Сохранилось правило, согласно которому если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении основной налоговой базы за тот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов не переносится, если иное не предусмотрено гл. 23 НК РФ. Как и ранее, такой перенос в соответствии с п. 9 ст. 220 НК РФ возможен в отношении имущественного вычета, предусмотренного пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Сохранено и другое принципиальное правило: у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством РФ, при отсутствии в налоговом периоде доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении основной налоговой базы, разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов, учитываемых при определении основной налоговой базы, может переноситься на предшествующие налоговые периоды в порядке, предусмотренном гл. 23 НК РФ. В настоящее время такая возможность установлена только п. 10 ст. 220 НК РФ тоже в отношении имущественного вычета, предусмотренного пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ.
К основной налоговой базе не применяется вычет, предусмотренный п. 6 ст. 210 НК РФ (в новой редакции). В данном пункте установлены особенности определения налоговой базы:
по доходам от продажи имущества (за исключением ценных бумаг) и (или) доли (долей) в нем;
по доходам в виде стоимости имущества, полученного в порядке дарения (тоже за исключением ценных бумаг);
по подлежащим налогообложению доходам, полученным физическими лицами в виде страховых выплат по договорам страхования и выплат по пенсионному обеспечению.
В этих случаях налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пп. 1 (в части, относящейся к проданным имуществу и (или) доле (долям) в нем) и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, а также с учетом особенностей, установленных ст. 213, 213.1 и 214.10 НК РФ.
Кроме того, к этим доходам могут быть применены и вычеты, предусмотренные ст. 218 и 219, пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, если они не были полностью учтены при определении основной налоговой базы (то есть если основная налоговая база уже равна нулю, а указанные вычеты исчерпаны не полностью). Они не могут превысить соответствующие налоговые базы, а их остаток не переносится на следующий налоговый период.
Пунктом 1 ст. 224 НК РФ теперь будет установлено, что если сумма всех указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ налоговых баз превысила с начала налогового периода 5 млн руб., то сумма налога (нарастающим итогом с начала налогового периода) составляет 650 тыс. руб. плюс 15% от суммы тех же налоговых баз, превышающей 5 млн руб.
Обратите внимание: в отношении 2021 и 2022 годов установлен переходный период (п. 3 ст. 2 Федерального закона № 372-ФЗ). Указанная ставка применяется не к совокупности названных налоговых баз, а отдельно к каждой. То есть может быть так, что общий доход налогоплательщика превысил 5 млн руб., но уплачивать налог он будет по ставке 13%, если по каждой отдельно базе его доход не превысил этой суммы.
Добавим также, что если налоговый агент при расчете НДФЛ по ставке 15% за I квартал 2021 года допустил ошибки, то меры ответственности к нему не применяются, если он исправил эти ошибки и уплатил соответствующий налог в срок до 01.07.2021 (п. 4 ст. 2 Федерального закона № 372-ФЗ). К такому доначислению не будет даже применяться п. 9 ст. 226 НК РФ, то есть возможна уплата названной суммы за счет средств налогового агента.
В пункте 1 ст. 224 НК РФ также определено, что иным способом налоговые ставки определяются в следующих случаях:
для физических лиц – налоговых резидентов РФ – в отношении доходов от продажи имущества (за исключением ценных бумаг) и (или) доли (долей) в нем, доходов в виде стоимости имущества (за исключением ценных бумаг), полученного в порядке дарения, а также подлежащих налогообложению доходов, полученных такими физическими лицами в виде страховых выплат по договорам страхования и выплат по пенсионному обеспечению, – всегда 13%, то есть независимо от величины суммы налоговых баз (новый п. 1.1 ст. 224 НК РФ);
в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 01.01.2007, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 01.01.2007, – 9%;
в отношении доходов по ценным бумагам (за исключением доходов в виде дивидендов), выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ, выплачиваемых лицам, информация о которых не была предоставлена налоговому агенту в соответствии с требованиями ст. 214.6 НК РФ, – 30%.
Кроме того, ставка в размере 35% установлена в отношении некоторых видов доходов, в частности суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ установлена ставка в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ. Согласно новому п. 1.1 ст. 225 НК РФ сумма налога исчисляется при этом как соответствующая налоговой ставке процентная доля суммы налоговых баз, указанных в п. 2.2 ст. 210 НК РФ:
по доходам в виде выигрышей, полученных участниками азартных игр и участниками лотерей;
по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами;
по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги;
по операциям займа ценными бумагами;
по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества;
по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете;
по доходам от продажи недвижимого имущества и (или) доли (долей) в нем, а также по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения;
по иным доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная абз. 1 п. 3 ст. 224 НК РФ, то есть 30%.
В пункте 3 ст. 224 НК РФ также приведены исключения, когда доход, полученный физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ, облагается по иной ставке. В частности, в абз. 3 – 7 и 9 этого пункта перечислены случаи, когда доход, полученный названными физическими лицами, облагается по ставке 13%:
от осуществления трудовой деятельности, указанной в ст. 227.1 НК РФ;
от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»;
от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в РФ;
от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под государственным флагом РФ;
от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории РФ в соответствии с Федеральным законом от 19.02.1993 № 4528-1 «О беженцах»;
в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории РФ.
Во всех перечисленных случаях если сумма дохода, полученного с начала периода, превысит 5 млн руб., то в отношении нее тоже следует применить ставку в размере 15%. Это указано в новом п. 3.1 ст. 224 НК РФ.
Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ в действовавшей до сих пор редакции в общем случае совокупная сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе.
При этом налоговые агенты – российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Такой порядок, по сути, сохранился. Но теперь установлено, что часть суммы налога, превышающая 650 тыс. руб., относящаяся к части налоговой базы, превышающей 5 млн руб., то есть облагаемая по ставке 15%, уплачивается отдельно от суммы НДФЛ, относящейся к налоговой базе, не превысившей 650 тыс. руб.
Сумма налога, исчисленная по иным налоговым ставкам и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения.
Обратите внимание: для российских организаций, которые производят перечисление сумм денежного довольствия, денежного содержания, заработной платы, иного вознаграждения (иных выплат) военнослужащим и лицам гражданского персонала (федеральным государственным гражданским служащим и работникам) Вооруженных Сил, в п. 7.1 ст. 226 НК РФ установлен особый порядок.
Совокупную сумму налога с этих сумм они также перечисляют в соответствии с положениями п. 7 указанной статьи, но без применения положений о необходимости уплаты налога в бюджет по месту нахождения обособленных подразделений налогового агента.
Приказом Минфина РФ от 12.10.2020 № 236н для НДФЛ в части суммы налога, превышающей 650 тыс. руб., относящейся к части налоговой базы, превышающей 5 млн руб., установлен отдельный КБК – 000 1 01 02080 01 0000 110. То есть если на момент уплаты налога в бюджет сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, рассчитанная нарастающим итогом с начала налогового периода, превысила 650 тыс. руб., – уплата налога производится по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения в следующем порядке (Письмо ФНС РФ от 01.12.2020 № БС-4-11/19702@):
отдельно уплачивается сумма налога в части, недостающей до 650 тыс. руб., относящаяся к части налоговой базы до 5 млн руб. включительно (КБК 182 1 01 02010 01 0000 110);
отдельно уплачивается часть суммы налога, превышающая 650 тыс. руб., относящаяся к части налоговой базы, превышающей 5 млн руб. (КБК 182 1 01 02080 01 0000 110).