Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Управляющая организация начала применять льготу по НДС согласно пп. 29, 30 п. 3 ст. 149 НК РФ со II квартала 2020 года (по истечении года с момента отказа от использования освобождения от налогообложения). В течение II квартала происходили доначисления и перерасчеты собственникам за прошлые периоды, в которых льгота не применялась. Также УК необходимо начислить плату за жилищные и коммунальные услуги застройщику за прошлые периоды. Нужно ли в период применения льготы включить в облагаемую НДС базу перерасчеты и доначисления за прошлые периоды?
Считаем, что доначисления и перерасчеты собственникам, а также начисления застройщику в части платы за жилищные и коммунальные услуги за прошлые периоды, когда льгота не применялась, учитываются при определении налоговых обязательств по НДС без применения освобождения от налогообложения. Поясним, каким образом это работает в конкретных случаях.
Если доначисления и перерасчеты собственникам за прошлые периоды связаны с изменением стоимости оказанных услуг (в том числе по причине изменения цены (тарифа) и (или) уточнения объема оказанных услуг) и не являются исправлением допущенных УК ошибок, организации следует составить корректировочные счета-фактуры при условии наличия первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на указанное изменение. Корректировочный счет-фактура составляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления первичного документа (п. 3 ст. 168 НК РФ, письма Минфина РФ от 13.03.2020 № 03-07-14/19088, от 18.02.2020 № 03-07-14/11397, от 31.03.2020 № 03-07-14/25421).
При уменьшении стоимости оказанной услуги составленный корректировочный счет-фактура является основанием для вычета продавцом суммы НДС с разницы между старой и новой стоимостью. Вычетом можно воспользоваться в течение трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). Соответственно, налоговая база периода, когда были оказаны услуги, не корректируется.
В случае увеличения стоимости оказанной услуги разница между новой и старой стоимостью учитывается при определении налоговой базы по НДС за налоговый период, в котором был составлен первичный документ, являющийся основанием для составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 154 НК РФ). При этом, по нашему мнению, в данном случае освобождение от налогообложения не применяется. Косвенным образом это подтверждают следующие разъяснения Минфина, представленные в Письме от 09.07.2018 № 03-07-11/47590.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). На основании п. 4.1 ст. 170 НК РФ такая пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) за текущий налоговый период. Финансистов спросили, учитываются ли показатели корректировочных счетов-фактур, выставленных в текущем периоде, в целях определения указанной пропорции текущего налогового периода.
Ответ таков. Особенности определения пропорции при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) Налоговым кодексом не установлены. Поэтому при ее определении изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) учитывается налогоплательщиком за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
К сведению: если собственники являются физическими лицами, счета-фактуры, в том числе корректировочные, составляются в том случае, если указанные лица оплачивают оказанные им услуги в безналичном порядке. При наличных расчетах счета-фактуры не составляются, тогда корректировка НДС относится к периоду доначисления или перерасчета в том случае, если имеется первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) собственника на изменение стоимости услуг. Таким же образом следует поступить в том случае, если потребителем услуг является лицо, не являющееся плательщиком НДС или воспользовавшееся правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, с которым УК заключила соглашение о несоставлении счетов-фактур на основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ. На это указано в письмах Минфина РФ от 20.01.2015 № 03-07-05/1271, от 03.02.2015 № 03-07-15/4062 (данное письмо направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС РФ от 27.02.2015 № ГД-4-3/3098@).
Если первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости оказанных услуг, отсутствует (не оформляется), корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются. В этом случае в счета-фактуры, выставленные при оказании услуг, вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (приложение 1), то есть составляются новые экземпляры счетов-фактур (см. также письма Минфина РФ от 15.01.2020 № 03-07-09/1289, от 21.09.2016 № 03-07-09/55195). В новом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение показателей, указанных в строке 1 счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка 1а, где указываются порядковый номер и дата исправления. Остальные показатели нового экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), приводятся в соответствии с указанным документом.
Пересчет налоговой базы и суммы НДС в этом случае производится в таком же порядке, как и в случае исправления ошибки.
Если доначисления и перерасчеты собственникам связаны с исправлением УК допущенной ошибки, как и в предыдущем случае, вносятся исправления в ранее составленные счета-фактуры. Как подчеркнул Минфин, положениями гл. 21 НК РФ и Постановления Правительства РФ № 1137 не предусмотрен порядок, согласно которому обнаруженные продавцом после окончания налогового периода, в котором отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги), ошибки, приводящие к изменению стоимости этих товаров (работ, услуг) и суммы НДС, отражаются в периоде их обнаружения. То есть в этом случае аналогичный подход, применяемый при составлении корректировочных счетов-фактур, не существует (Письмо от 18.02.2020 № 03-07-09/11398). При изменении стоимости услуг в связи с исправлением ошибки, возникшей из-за неправильного указания данных в отношении оказанных услуг, в счет-фактуру, выставленный при оказании услуг, вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (письма Минфина РФ от 18.12.2017 № 03-07-11/84472, от 25.02.2015 № 03-07-09/9433, от 15.08.2012 № 03-07-09/119).
В указанных случаях в связи с обнаружением ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ). Этому корреспондирует обязанность представления уточненной декларации (п. 1 ст. 81 НК РФ).
В то же время если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога в прошлом периоде, то можно произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором выявлены ошибки (искажения). Соответственно, в этом случае уточненная декларация не представляется.
В случае выставления в текущем периоде счетов-фактур, указывающих на оказание жилищных и коммунальных услуг застройщику в прошлые периоды, следует произвести перерасчет налоговой базы и сумм НДС за эти периоды и представить уточненные декларации по НДС.